جلسة 4 من يونيه سنة 2000
برئاسة السيد الأستاذ المستشار/ حنا ناشد مينا حنا - رئيس مجلس الدولة، وعضوية السادة الأساتذة المستشارين: جودة عبد المقصود فرحات وسامي أحمد محمد الصباغ وأحمد عبد العزيز أبو العزم وسعيد سيد أحمد - نواب رئيس مجلس الدولة.
----------------
(95)
الطعن رقم 320 لسنة 45 قضائية عليا
الضريبة العامة على المبيعات - خدمات التشغيل للغير - معناها وخضوعها للضريبة.
المواد 1، 3، 5، 6، 11 من القانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة على المبيعات.
المشرع وضع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات حدد بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة - وجعل مناط استحقاق الضريبة هو مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة - خدمات التشغيل للغير تخضع للضريبة العامة على المبيعات بسعر 10% - المقصود بلفظ التشغيل للغير هو أداء العمل للغير بالممارسة والتكرار بغض النظر عن الشكل القانوني لمن يقوم بالعمل - تطبيق.
إجراءات الطعن
في يوم الثلاثاء الموافق 30/ 10/ 1998 أودعت هيئة قضايا الدولة نيابة عن الطاعنين - قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا - تقريراً بالطعن قيد بجدولها تحت رقم 320 لسنة 45 ق. ع في الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري بأسيوط بجلسة 26/ 8/ 1998 في الدعوى رقم 526 لسنة 8 ق والذي قضى فيه ببراءة ذمة المدعي من مبلغ 607937.21 قيمة ضريبة المبيعات على عقود المقاولات عن المدة المشار إليها بأسباب الحكم وبإلزام الجهة الإدارية المصروفات.
وطلب الطاعنان - للأسباب الواردة بتقرير الطعن - الحكم بقبول الطعن شكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه والقضاء مجدداً برفض الدعوى وإلزام المطعون ضده بالمصروفات ومقابل أتعاب المحاماة عن درجتي التقاضي.
وأعلنت صحيفة الطعن على النحو الثابت بالأوراق.
وأودعت هيئة مفوضي الدولة تقريراً مسبباً ارتأت فيه الحكم بقبول الطعن شكلاً ورفضه موضوعاً وإلزام الجهة الإدارية المصروفات.
وتحدد لنظر الطعن أمام دائرة فحص الطعون جلسة 20/ 12/ 1999 وبجلسة 3/ 1/ 2000 قررت إحالته إلى هذه المحكمة فتداولته على النحو الثابت بمحاضر الجلسات حتى قررت إصدار الحكم في الطعن بجلسة اليوم وفيها صدر هذا الحكم وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه عند النطق به.
المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق وسماع الإيضاحات وبعد المداولة.
من حيث إن الطعن قد استوفى إجراءاته الشكلية المقررة قانوناً فمن ثم يكون مقبولاً شكلاً.
ومن حيث إن عناصر المنازعة تخلص - حسبما يبين من الأوراق - في أن المطعون ضده كان قد أقام الدعوى رقم 526 لسنة 8 ق بصحيفة أودعت قلم كتاب محكمة القضاء الإداري بأسيوط بتاريخ 25/ 12/ 1996، وطلب في ختامها: الحكم ببراءة ذمته من مبلغ 607937.21 ستمائة وسبعة آلاف وتسعمائة وسبعة وثلاثين جنيهاً وواحد وعشرين قرشاً - قيمة ضريبة المبيعات المطالبة بها عن الفترة من 1/ 1/ 1994 وحتى 31/ 12/ 1994 مع رد ما سبق تحصيله من تلك الضريبة عن أعمال المقاولات - مع ما يترتب على ذلك من آثار وإلزام الجهة الإدارية بالمصروفات ومقابل أتعاب المحاماة.
وأسس المدعي دعواه على أن الدستور الدائم لجمهورية مصر العربية - الصادر عام 1971 نص صراحة على أن إنشاء الضرائب العامة وتعديلها أو إلغاءها لا يكون إلا بقانون، وأن مصلحة الضرائب على المبيعات فرضت تلك الضريبة على أعمال المقاولات بموجب التعليمات الصادرة برقم 3 لسنة 1993 والتي لا ترقى إلى مرتبة القوانين، فضلاً عن أن وزير المالية كان قد أرسل كتاباً مؤرخاً 10/ 2/ 1992 إلى وزير التعمير والمجتمعات العمرانية الجديدة يفيد بأن شركات المقاولات تخضع لضريبة المبيعات فيما تقوم به من تصنيع مستلزمات البناء - أما نشاط المقاولات كخدمة فلا يخضع للضريبة لأن الشركة في الحالة الأخيرة تشتري احتياجاتها من الغير، ولما كانت الجمعية التعاونية للإنشاء والتعمير بسوهاج (المدعية) لا تمتلك مصانع لإنتاج مستلزمات المقاولات وإنما تشتري تلك المستلزمات من الغير فإنها لا تخضع للضريبة المشار إليها، ويضاف إلى ما تقدم أن الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات حدد عدداً من الخدمات التي تدخل في عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحي والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة والخاصة، ثم صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 وأضاف خدمات التليفون والتلغراف المحلي والاتصالات الدولية والتركيبات والتوصيات التليفونية، وأورد عبارة "خدمات التشغيل للغير" وهي عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفاً ومن ثم تخرج عن نطاقها عقود المقاولة لأنها ليست من جنس ما ذكر، وإذا كان المشرع قد قصد إخضاعها للضريبة المذكورة ما أعوذه النص على ذلك صراحة - يؤكد هذا المفهوم أن قرار رئيس الجمهورية رقم 295 لسنة 1993 أضاف خدمات أخرى تخضع للضريبة ليس من بينها أعمال المقاولات، هذا بالإضافة إلى الأحكام القضائية والفتاوى التي انتهت إلى عدم خضوع تلك الأعمال للضريبة على المبيعات.
وعليه اختتم المدعي دعواه بالطلبات المشار إليها.
وبجلسة 26/ 8/ 1998 أصدرت المحكمة حكمها المطعون فيه، وأقامت قضاءها على أن مفاد نصوص المواد 1 و2 و3 و5 و6 من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه، وقرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 أن المشرع وضع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات حدد بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة، فأخضع السلع المحلية والمستوردة والخدمات المبينة بالجدول رقم 2 للضريبة، وجعل مناط استحقاقها مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة - من المكلف، كما حدد المشرع سعر الضريبة العامة على المبيعات بفئة 10% من قيمتها وذلك فيما عدا السلع المبينة بالجدول رقم (1) المرافق للقانون - فجعل سعر الضريبة على النحو المبين قرين كل سلعة، بينما أفرد الجدول رقم (2) للخدمات الخاضعة للضريبة وبيان سعرها، وناط برئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة أو تعديل سعرها، وأجاز له تعديل الجدولين رقمي 1 و2 المشار إليهما، واستناداً إلى ذلك صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2)، وأضاف إليه خدمات التشغيل للغير بفئة ضريبية 10%، ولذا ينبغي فهم هذا القرار بما يحمله على الصحة ويبعده عن اللبس والغموض باعتبار أن المشرع قد عرف المفاهيم والمصطلحات الواردة بالمادة (1) منه تعريفاً عاماً، وخص مفهوم الخدمة بأنها كل خدمة واردة بالجدول رقم (2) المرافق له وبما يعني أن المشرع قد عزف عن التعريف للخدمة بالمفهوم العام المجرد وشاء أن يضع لكل خدمة يرى شمول الضريبة لها - أسماء تنفرد بها - على سبيل الحصر والتعيين في الجدول المرافق للقانون والذي يملك رئيس الجمهورية مكنة الإضافة إليه وتعديله في حدود ما يرسمه المشرع - بما مؤداه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" المضافة إلى الجدول رقم (2) لا تشمل عقود المقاولات لأنها من العقود المسماة، دلالة ذلك أن المشرع بعد أن عين في الجدول رقم (2) عدداً من الخدمات التي تدخل في عموم خدمات التشغيل للغير مثل خدمات الفنادق والمطاعم السياحية وخدمات شركات النقل السياحي وخدمات التلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة أو الخاصة - صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بإضافة خدمات التليفون والتلغراف المحلي وخدمات الاتصالات الدولية وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية، ثم أورد عبارة "خدمات التشغيل للغير" وهي عبارة تتسع لكل الخدمات المذكورة آنفاً - أي أن المشرع قصد بها سائر الخدمات المتعلقة بهذا النوع المشار إليه من قبل، ومن ثم تخرج من نطاقها عقود المقاولات لأنها ليست من جنس ما ذكر، ولو قصد مصدر القرار إخضاعها لما أعوزه النص على ذلك صراحة طبقاً لما جرى عليه إفتاء الجمعية العمومية لقسمي الفتوى والتشريع في هذا الشأن.
ومن حيث إن مبنى الطعن أن الحكم المطعون فيه خالف القانون وأخطأ في تطبيقه وتأويله لأن قراري رئيس الجمهورية رقمي 77 لسنة 1992 و2 لسنة 1997 أخضعا خدمات التشغيل للغير للضريبة العامة على المبيعات، وقد جاء بموازنة الجهاز الإداري للدولة للسنة المالية 97/ 1998 الصادرة بالقانون رقم 91 لسنة 1997 أن المقصود بخدمات التشغيل هي: أ) المقاولات......، وبذلك يكون المشرع قد فسر المقصود بخدمات التشغيل للغير وأورد من بينها المقاولات، كما أن قضاء محكمة النقض قد جرى على أن المشرع حرص على أن يضع لكل خدمة ارتأى شمول الضريبة لها - اسماً تنفرد به على سبيل الحصر وهو ما يخرجها عن المدلول العام الموجود، بما لازمه اعتبار مقصود المشرع من عبارة "خدمات التشغيل للغير" مدلولاً محدداً لخدمات معينة، يؤكد ذلك أنه لو كان مقصود المشرع من عبارة "خدمات التشغيل للغير" مدلولاً عاماً ينصرف إلى عموم الخدمات لما احتاج الأمر إلى أن يخضع الخدمات الواردة بالجدول (ز) المحلق بالقانون رقم 2 لسنة 1997 للضريبة وهي الخدمات التي تتعلق بتأجير السيارات والبريد السريع وشركات النظافة واستخدام الطرق، إذ إن هذه الخدمات الأخيرة تندرج تحت المدلول العام، بينما المدلول اللغوي لعبارة التشغيل للغير هو المزاولة بالممارسة والتكرار، وعقد المقاولة وفقاً لأحكام القانون المدني يعتبر من العقود المسماة التي ترد على العمل - يقوم فيه المقاول بأداء عمل أو شغل معين لحساب الغير، فإذا قدم المقاول مادة العمل كلها أو بعضها كان العقد مزيجاً من بيع ومقاولة، فيقع البيع على المادة وتقع المقاولة على العمل مما لازمه انصراف عبارة "خدمات التشغيل للغير" في خصوص نشاط المقاولات - إلى عنصر العمل وحده دون المواد المستخدمة التي تنظم الضريبة عليها الجداول الخاصة بالسلع - متى كان هذا العمل يزاول على وجه الممارسة والتكرار وكان القائم به من المكلفين بتحصيل وتوريد الضريبة العامة على المبيعات سواء بلغ المقابل الذي حصل عليه نظير الخدمات التي قدمها خلال السنة المالية - حد التسجيل أو لم يبلغ الحد وتم تسجيل اسمه بناء على طلبه.
وأضاف الطاعنان أن الاتحاد المصري لمقاولي التشييد والبناء الذي يمثل جميع المقاولين ويرعى مصالحهم أرسل إلى وزير المالية كتاباً مؤرخاً 19/ 10/ 1997 لمنح المقاولين مهلة شهر لسداد ضريبة المبيعات المستحقة عليهم، فضلاً عما ثبت لمحكمة القضاء الإداري من أن عقود المقاولات كانت محملة بالفعل بتلك الضريبة.
ومن حيث إن المادة (1) من القانون رقم 11 لسنة 1991 بإصدار قانون الضريبة العامة على المبيعات - تنص على أن "يقصد في تطبيق أحكام هذا القانون بالألفاظ والعبارات الآتية: التعريفات الموضحة قرين كل منها...... السلعة: كل منتج صناعي سواء كان محلياً أو مستورداً.. الضريبة العامة على المبيعات على السلع المصنعة المحلية والمستوردة إلا ما استثنى بنص خاص، وتفرض الضريبة على الخدمات الواردة بالجدول رقم (2) المرافق لهذا القانون.....".
وتنص المادة (3) على أن "يكون سعر الضريبة على السلع + 1% وذلك عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق فيكون سعر الضريبة على النحو المحدد قرين كل منها، ويحدد الجدول رقم (2) المرافق سعر الضريبة على الخدمات، ويجوز بقرار من رئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة وتعديل سعر الضريبة على بعض السلع، كما يجوز لرئيس الجمهورية تعديل الجدولين رقمي 1 و2 المرافقين.....".
وتنص المادة (5) من القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه - على أن "يلتزم المكلفون بتحصيل الضريبة وبالإقرار عنها وتوريدها للمصلحة في المواعيد المنصوص عليها في هذا القانون".
وتنص المادة (6) على أن "تستحق الضريبة بتحقق واقعة بين السلعة أو أداء الخدمة بمعرفة المكلفين وفقاً لأحكام هذا القانون......".
ومن حيث إن مفاد النصوص السابقة أن المشرع وضع تنظيماً شاملاً للضريبة العامة على المبيعات حدد بمقتضاه السلع والخدمات الخاضعة للضريبة، فأخضع السلع المحلية والمستوردة، والخدمات التي وردت بالجدول رقم (2) المرافق للقانون المشار إليه - للضريبة العامة على المبيعات، وجعل مناط استحقاق الضريبة هو مجرد بيع السلعة أو تأدية الخدمة من الكلف، وحدد المشرع سعر الضريبة على السلع بفئة 10% فيما عدا السلع المبينة في الجدول رقم (1) المرافق للقانون فيكون سعرها على النحو المحدد قرين كل منها، وحدد الجدول رقم (2) سعر الضريبة على الخدمات، وناط برئيس الجمهورية إعفاء بعض السلع من الضريبة، وتعديل سعر الضريبة على بعض السلع، وتعديل الجدولين رقمي (1) و(2) المشار إليهما، واستناداً لهذا التفويض التشريعي صدر قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 بتعديل الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 سالف البيان، وأضاف إليه "خدمات التشغيل للغير" وبعد ذلك صدر القانون رقم 2 لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات ونص في المادة (3) منه - على أنه "اعتباراً من 5/ 3/ 1992 أولاً:......، ...... ثانياً: تعدل فئة الضريبة الواردة قرين المسلسل رقم (3) من الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه، لتكون (10%) وتضاف إلى هذا الجدول الخدمات الواردة بالجدول (هـ) المرفق بهذا القانون......"، وتضمن الجدول (هـ) "خدمات التشغيل للغير" بفئة ضريبة مقدارها 10%.
ونصت المادة (11) من القانون رقم 2 لسنة 1997 سالف البيان على أن "تلغى قرارات رئيس الجمهورية أرقام 180 لسنة 1991 و206 لسنة 1991 و77 لسنة 1992 و295 لسنة 1993 و304 لسنة 1993 و39 لسنة 1994 و65 لسنة 1995 و305 لسنة 1996، وذلك اعتباراً من تاريخ العمل بكل منها".
ومن حيث إن مفاد ما تقدم أن خدمات التشغيل للغير تخضع للضريبة العامة على المبيعات بسعر 10% بصريح نص القانون.
ومن حيث إن مقطع النزاع في الطعن الماثل ينحصر في تحديد مدلول عبارة "خدمات التشغيل للغير" ومدى شمولها لعقود المقاولات، وذلك في ضوء خطة المشرع في تحديد الخدمات الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات.
ومن حيث إن خطة المشرع في شأن الخدمات الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات تقوم على سرد خدمات بعينها تخضع للتعديل وفقاً للسياسة الضريبية للدولة، وقد حدد القانون رقم 11 لسنة 1991 المشار إليه بعض الخدمات الخاضعة للضريبة وهي: الفنادق والمطاعم السياحية وشركات النقل السياحي والتلكس والفاكس والنقل المكيف بين المحافظات وإقامة العروض الخاصة للصوت والضوء واستخدام مرافق شركات الصوت والضوء وخدمات الوسطاء الفنيين لإقامة الحفلات العامة أو الخاصة، ثم أضاف قرار رئيس الجمهورية رقم 77 لسنة 1992 خدمات أخرى هي: خدمات التليفون والتلغراف المحلي والاتصالات الدولية والتركيبات والتوصيلات التليفونية وأخيراً خدمات التشغيل للغير، ثم صدرت بعده قرارات تالية بإضافة سلع وخدمات أخرى، ثم صدر القانون رقم 2 لسنة 1997 وأضاف خدمات أخرى بالجدولين (هـ) و(ز)، فتضمن الجدول (هـ) خدمات التليفون والتلغراف المحلي للجمهور والحكومة، وخدمات الاتصالات الدولية اللاسلكي والأقمار الصناعية وغيرها ولاسلكي السيارات والتلغراف الدولي والمكالمات التليفونية الدولية ونقل المعلومات ولاسلكي السيارات محلي أو دولي وخدمات التركيبات والتوصيلات التليفونية السلكية واللاسلكية، واختتم الجدول (هـ) بخدمات التشغيل للغير، وتضمن الجدول (ز) خدمات أخرى هي تأجير السيارات الملاكي وخدمات البريد السريع وخدمات شركات النظافة والحراسة، وخدمات استخدام الطرق.
ومفاد ما تقدم أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" لا تنصرف إلى الخدمات السابقة عليها ولا إلى الخدمات اللاحقة لها في الجداول المشار إليها، وإنما هي عبارة قائمة بذاتها ولها مدلولها الخاص بها.
ومن حيث إن المقصود بلفظي "التشغيل للغير" هو أداء العمل للغير بالممارسة والتكرار بغض النظر عن الشكل القانوني لمن يقوم بالعمل سواء كان شخصاً طبيعياً أو معنوياً.
ومن حيث إن عقد المقاولة وفقاً لأحكام القانون المدني - من العقود المسماة التي ترد على العمل، ويلتزم فيه المقاول بأداء عمل أو شغل معين لحساب الغير، فإذا قدم المقاول مادة العمل كلها أو بعضها كان العقد مزيجاً من البيع والمقاولة فيتبع البيع على المادة وتقع المقاولة على عقد العمل ومؤدى ذلك ولازمه أن عبارة "خدمات التشغيل للغير" - في خصوص نشاط المقاولات - تنصرف إلى عنصر العمل وحده دون المواد المستخدمة في تنفيذ المقاولة، إذ تخضع تلك المواد للضريبة الخاصة بالسلع - متى كان عنصر العمل يزاول على وجه الممارسة والتكرار، وكان القائم به من المكلفين بتحصيل وتوريد الضريبة العامة على المبيعات.
ومن حيث إن الحكم المطعون فيه وقد ذهب إلى غير وجهة النظر المتقدمة وقضى بعدم خضوع أعمال المقاولات التي تتضمنها عقود المقاولات - للضريبة العامة على المبيعات - دون سند صحيح من القانون فإنه يكون مخالفاً للقانون حرياً بالإلغاء.
ومن حيث إنه بناء على ما تقدم فإن الدعوى التي أقامتها الجمعية التعاونية للإنشاء والتعمير ببراءة ذمتها من ضريبة المبيعات عن أعمال المقاولات التي قامت بها خلال الفترة من 1/ 1/ 1994 وحتى 31/ 12/ 1994 - تكون بدورها غير قائمة على سند من القانون ويتعين القضاء برفضها.
ومن حيث إن من خسر الطعن يلزم مصروفاته عملاً بنص المادة (184) من قانون المرافعات المدنية والتجارية.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة بقبول الطعن شكلاً، وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه، وبرفض الدعوى وألزمت الجمعية المطعون ضدها المصروفات.
ليست هناك تعليقات:
إرسال تعليق