عودة الى صفحة : مذكرات التفتيش القضائي للنيابات (مجمعة)
تُعد الضريبة أحد مظاهر التضامن الاجتماعي الذي يحتم علي كل مواطن تحمل نصيبه من أعباء الدولة مقابل حصوله علي الضمانات الاجتماعية والسياسية والاقتصادية للسلطة العامة ودون إخلال بالتوازن بين المصالح العامة والمصالح الفردية .
وفي إطار تحقيق إصلاح ضريبي كفء يساعد علي إيجاد مناخ جيد للاستثمار ، وتطبيق سياسة ضريبية متوازنة توفر الموارد المالية اللازمة لخزانه الدولة لتمويل الإنفاق الاجتماعي، مع ضمان أكبر قدر ممكن من العدالة الضريبية ، فقد صدر قانون الضريبة علي الدخل رقـم ( 91 ) لسنة 2005 ، ونشر بالجريدة الرسمية بالعدد رقم ( 23 ) تابع في 9 / 6 / 2005 ، وبدأ العمل به من اليوم التالي من تاريخ نشره بالجريدة الرسمية، عدا بعض الأحكام الخاصة بالمرتبات وما في حكمها ، وإيرادات النشاط التجاري والصناعي وإيرادات المهن غير التجارية وإيرادات الثروة العقارية للأشخاص الطبيعيين ، فقد حدد القانون للعمل بها تواريخ أخرى .
نص قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي إلغاء القانون رقم ( 157 ) لسنة 1981 بإصدار قانون الضرائب علي الدخل المُعدل .
وعلي ذلك فإن القوانين المعمول بأحكامها في شأن الجرائم الضريبية هي :
-القانون رقم ( 91 ) لسنة 2005 بشأن الضريبة علي الدخل .
-القانون رقم ( 11 ) لسنة 1991بإصدار قانون الضريبة علي المبيعات .
-القانون رقم ( 24 ) لسنة 1999 بفرض ضريبة مقابل دخول المسارح وغيرها من محال الفرجة والملاهي .
يستمر العمل باللائحة التنفيذية لقانون الضرائـب علـي الدخـل رقـم ( 157 ) لسنة 1981 الملغى والقرارات المعمول بها حالياً فيما لا يتعارض مع أحكام قانون الضريبة علي الدخل رقم ( 91 ) لسنة 2005 ، إلي أن يصدر وزير المالية اللائحة التنفيذية للقانون الأخير . ( المادة 8 من قانون الضريبة علي الدخل الجديد )
أصدر السيد الأستاذ المستشار النائب العام الكتاب الدوري رقم ( 7 ) لسنة 2005 بتاريخ 4 / 7 / 2005 متضمناً التعليمات التي يجب علي السادة أعضاء النيابة إتباعها بشأن تطبيق أحكم قانون الضريبة علي الدخل الجديد رقم ( 91 ) لسنة 2005 .
تضمن قانون الضريبة علي الدخل رقم ( 91 ) لسنة 2005 أحكاماً مستحدثة في مجال الجرائم الضريبية والإجراءات الجنائية الخاصة بها ، نعرض لها فيما يلي :
أولاً : الأحكام الموضوعية
جاء قانون الضريبة علي الدخل الجديد مشتملاً علي أحكام موضوعية ، يترتب علي تطبيقها تعديل جوهري وفي وجه التصرف في القضايا الضريبية وفي العقوبات المقضي بها ، نوجزها في الآتي :
-تخفيف العقوبات المقررة لبعض الجرائم الضريبية .
-تعديل عناصر قيام بعض الجرائم الضريبية بما يجعلها غير مؤثمة في أحوال معينة .
-إلغاء تجريم بعض الأفعال التي كانت تُشكل جرائم ضريبية .
-تشديد عقوبة الغرامة المقررة علي بعض الجرائم الضريبية .
-تجريم أفعال لم تكن مؤثمة من قبل .
-العقاب علي جريمة إفشاء الأسرار بالمادة ( 310 ) من قانون العقوبات .
-مسئولية الشريك في جريمة التهرب من الضريبة .
(1) تخفيف العقوبات المقررة لبعض الجرائم الضريبية :
خفف المشرع بمقتضى قانون الضريبة علي الدخل رقم ( 91 ) لسنة 2005 العقوبات المقررة لبعض الجرائم الضريبية عما كان مقرراً لها بمقتضى قانون الضرائـب علـي الدخـل رقـم ( 157 ) لسنة 1981 الملغي ، وترتب علي ذلك زوال وصف الجناية عن هذه الجرائم وإسباغ وصف الجنحة عليها ، وتنحصر هذه الجرائم في الآتي :
(أ)جريمة إخفاء الوقائع التي علمها المحاسبون والمراجعون أثناء تأدية مهمتهم
-نصت المادة ( 132 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أن :
" يعاقب بالحبس وبغرامة لا تقل عن عشرة آلاف جنية ولا تجاوز مائه ألف جنيه أو بإحدى هاتين العقوبتين كل محاسب مقيد بجدول المحاسبين والمراجعين اعتمد إقراراً ضريبياً أو وثائق أو مستندات مؤيده له إذا ارتكب أحد الأفعال الآتية :
(1)إخفاء وقائع علمها أثناء تأدية مهمته ولم تفصح عنها المستندات التي شهد بصحتها متى كان الكشف عن هذه الوقائع أمراً ضرورياً لكي تعبر هذه الحسابات والوثائق عن حقيقة نشاط الممول .
(2)إخفاء وقائع علمها أثناء تأدية مهمته تتعلق بأي تعديل أو تغيير في الدفاتر أو الحسابات أو السجلات أو المستندات وكان من شأن هذا التعديل أو التغيير الإيهام بقلة الأرباح أو زيادة الخسائر .
وفي حالة العود يحكم بالحبس والغرامة معاً "
-أصبحت جريمة إخفاء الوقائع التي علمها المحاسبون والمراجعون أثناء تأدية مهمتهم والمنصوص عليها في المادة سالفة البيان من الجنح ، وعقوبتها الحبس والغرامة التي لا تقل عن عشرة آلاف جنية ولا تجاوز مائه ألف جنيه أو إحدى هاتين العقوبتين ، وفي حالة العود تكون العقوبة الحبس والغرامة معاً ، بعد أن كانت في قانون الضرائب علي الدخل الملغي - المادة 180 - من الجنايات وعقوباتها السجن.
(ب)جريمة التهرب من أداء الضريبة :
-نصت المادة ( 133 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أن :
" يعاقب كل ممول تهرب من أداء الضريبة بالحبس مدة لا تقل عن ستة أشهر ولا تجاوز خمس سنوات وبغرامة تعادل مثل الضريبة التي لم يتم أداؤها بموجب هذا القانون أو بإحدى هاتين العقوبتين .
ويعتبر الممول متهرباً من أداء الضريبة باستعمال إحدى الطرق الآتية :
(1)تقديم الإقرار الضريبي السنوي بالاستناد إلـي دفاتـر أو سجـلات أو حسابات أو مستندات مصطنعة مع علمه بذلك أو تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت بالدفاتر أو السجلات أو الحسابات أو المستندات التي أخفاها .
(2)تقديم الإقرار الضريبي السنوي علي أسـاس عـدم وجـود دفاتـر أو سجلات أو حسابات أو مستندات مع تضمينه بيانات تخالف ما هو ثابت لديه من دفاتر أو سجلات أو حسابات أو مستندات أخفاها .
(3)الإتلاف العمد للسجلات أو المستندات ذات الصلة بالضريبة قبل انقضاء الأجل المحدد لتقادم دين الضريبة .
(4)اصطناع أو تغيير فواتير الشراء أو البيع أو غيرها من المستندات لإيهام المصلحة بقلة الأرباح أو زيادة الخسائر .
(5)إخفاء نشاط أو جزء منه مما يخضع للضريبة .
وفي حالة العود يحكم بالحبس والغرامة معاً .
وفي جميع الأحوال تعتبر جريمة التهرب من أداء الضريبة جريمة مخلة بالشرف والأمانة "
-أصبحت جريمة التهرب من أداء الضريبة بالطرق المنصوص عليها في المادة سالفة البيان من الجنح ، وعقوبتها الحبس مدة لا تقل عن ستة أشهر ولا تجاوز خمس سنوات وغرامة تعادل مثل الضريبة التي لم يتم أداؤها أو إحدى هاتين العقوبتين ، وفي حالة العود تكون العقوبة الحبس والغرامة معاً ، بعد أن كانت هذه الجريمة في قانون الضرائب علي الدخل الملغي - المادتان 178 ، 181 - من الجنايات وعقوباتها السجن والتعويض .
-تضمن نص المادة ( 133 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد بياناً للطرق التي تقع بها جريمة التهرب من أداء الضريبة ، علي غرار ما كان منصوصاً عليه في المادة ( 178 ) من قانون الضرائب علي الدخل الملغي ، إلا أنه يلاحظ علي نص المادة ( 133 ) ما يلي :
(1)أن صياغة البند ( 3 ) من هذه المادة لم تشتمل علي فعل إخفاء السجلات أو المستندات ذات الصلة بالضريبة قبل انقضاء الأجل المحدد لتقادم دين الضريبة كما كان منصوصاً علي ذلك في البند المقابل من المادة ( 178 ) من قانون الضرائب علي الدخل الملغي .
كما أن نص المادة ( 133) المشار إليها لم يتضمن بنداً خاصاً بأحد طرق التهرب من أداء الضريبة وهو توزيع أرباح علي شريك أو شركاء وهميين بقصد تخفيض نصيبه من الأرباح ، والذي كان منصوصاً عليـه في البند رقـم ( 4 ) مـن المادة ( 178 ) من قانون الضرائب علي الدخل الملغي
إلا أن ذلك لا يشير إلي أن المشرع قصد من ذلك استبعاد تلك الطرق من نطاق التجريم ، إذ أن الأفعال المكونة للنشاط الإجرامي في هذا الطرق تندرج تحت صور الركن المادي لطرق التهرب من أداء الضريبة المنصوص عليها في البنود الأخرى من المادة ( 133 ) من قانون الضريبة علي الدخل بحسب الأحوال ، ولا يتطلب الأمر تكرار ذكرها في هذه المادة .
(2)يكفي لقيام جريمة التهرب من أداء الضريبة بالطريق المنصوص عليه في البند ( 5 ) من المادة ( 133 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد ، أن ينصب فعل الإخفاء المكون للركن المادي لهذه الجريمة علي جزء من النشاط الخاضع للضريبة ، لا علي نشاط كامل أو أكثر كما كان يلزم لقيام هذه الجريمة في البند (6) من المادة ( 178) من قانون الضرائب علي الدخل الملغي ، والتي كانت تنص علي قيام جريمة التهرب من أداء الضريبة بطريق " إخفاء نشاط أو أكثر مما يخضع للضريبة " .
(ج)جريمة الامتناع عن تقديم إخطار مزاولة النشاط
-نصت المادة ( 135 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أن :
" يعاقب بغرامة لا تقل عن الفي جنيه ولا تجاوز عشرة آلاف جنيه كل من امتنع عن تقديم إخطار مزاولة النشاط ، وفي جميع الأحوال تضاعف الغرامة المنصوص عليها في حالة العود إلي ارتكاب ذات المخالفة خلال ثلاث سنوات "
-أصبحت جريمة الامتناع عن تقديم إخطار مزاولة النشاط المنصوص عليها في هذه المادة من الجنح ، وعقوبتها الغرامة التي لا تقل عن الفي جنيه ولا تجاوز عشرة آلاف جنيه ، و تضاعف هذه الغرامة في حالة العود إلي ارتكاب ذات الجريمة خلال ثلاث سنوات ، بعد أن كانت هذه الجريمة في قانون الضرائب علي الدخل الملغي - المادتان 178 ، 181 - من الجنايات وعقوبتها السجن والتعويض .
-والامتناع الذي تقوم به الجريمة لا يحتاج إلي طلب من مصلحة الضرائب العامة، إذ أن تقديم الممول لإخطار مزاولة النشاط واجب بنص القانون ، فالامتناع عن الاستجابة إلي أوامر القانون ، وينسحب ذلك علي جريمتي الامتناع عن تقديم الإقرار الضريبي والامتناع عن تطبيق نظام استقطاع وخصم وتحصيل وتوريد الضريبة في المواعيد القانونية ، المنصوص عليهما فـي المـادة ( 135 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد ، والآتي بيانهما فيما بعد .
يتعين على أعضاء النيابة المبادرة إلي تحقيق الجرائم الضريبية المشار إليها في البنود السابقة ، وكذا أية واقعة يتبين من ظروفها وملابساتها أن لها أهمية معينة تحقيقاً قضائياً ، وقيدها بأرقام قضائية ، و ذلك فور ورود طلب وزير المالية ، والعمل علي إنجاز التحقيقات فيها واعدادها للتصرف في آجال قريبة ، وعدم القعود عن التحقيق بدعوة أن هذه الجرائم أصبحت من الجنح وأن التحقيق فيها ليس وجوبياً .
(2)تعديل عناصر بعض الجرائم الضريبية بما يجعلها غير مؤثمة في أحوال معينة :
جريمة عدم إمساك الدفاتر والسجلات :
-نصت المادة ( 78 بند " 1 " ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أنه " يلتزم الممولون الآتي ذكرهم بإمساك الدفاتر والسجلات التي تستلزمها طبيعة تجارة أو صناعة أو حرفة أو مهنة كل منهم ، وذلك طبقاً لما تحدده اللائحة التنفيذية لهذا القانون :
1-الشخص الطبيعي الخاضع للضريبة وفقاً لأحكام الباب الأول من الكتاب الثاني من هذا القانون ، الذي يـزاول نشاطـا تجاريـاً أو صناعيـاً أو حرفياً أو مهنياً ، إذا :
تجاوز رأس ماله المستثمر مبلغ خمسين الف جنيه ،
أو تجاوز رقم أعماله السنوي مبلغ مائتين وخمسين الف جنيه، أو تجاوز صافي ربحه السنوي وفقاً لآخر ربط ضريبي نهائي مبلغ عشرين الف جنيه "
وعاقب المشرع علي مخالفة حكم هذه المادة بغرامة مقدارها عشره الاف جنيه، وتضاعف هذه الغرامة في حالة العود إلي ارتكاب ذات المخالفة خلال ثلاث سنوات ( المادة 135 من قانون الضريبة علي الدخل الجديد )
-وكان قانون الضرائب علي الدخل الملغي قد الزم الممول الذي يزاول نشاطاً تجارياً أو صناعياً - فقط - أن يمسك الدفاتر والسجلات التي تستلزمها طبيعة ذلك النشاط في الأحوال الآتية :
إذا تجاوز رأس مال هذا النشاط عشرين الف جنيه .
إذا تجاوز رقم أعمال هذا النشاط مائه الف جنيه .
إذا تجاوز صافي ربح هذا النشاط وفقاً لآخر ربط ضريبي نهائي عشره الاف جنيه .
وعاقب المشرع علي مخالفة ذلك بغرامة مقدارها ثلاثمائة جنيه ، وتضاعف هذه الغرامة في حالة العود خلال ثلاث سنوات .
( المواد 96 ، 98 ،187 / رابعاً من قانون الضرائب الملغي )
-ووفقاً للتعديل الذي أدخله قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي طبيعة النشاط والأحوال التي يجب فيها علي الممول إمساك الدفاتر والسجلات يراعي ما يلي :
إن جريمة عدم إمساك الممول للدفاتر والسجلات التي تستلزمها طبيعة نشاطه التجاري أو صناعي تضحى بعد تاريخ العمل بقانون الضريبة علي الدخل الجديد غير مستوفيه لعناصر قيامها وغير مؤثمة إذا لم يتجاوز رأس مال الممول في هذا النشاط خمسين الف جنيه ، أو لم يتجاوز رقم أعماله مائتين وخمسين الف جنيه ، أو لم يتجاوز صافي ربحه السنوي عشرين الف جنيه وفقاً لآخر ربط ضريبي نهائي .
مع ملاحظة أن واقعة عدم إمساك الممول التاجر الذي يجاوز رأس ماله المستثمر في التجارة عشرين الف جنيه قد تُشكل في حقه جنحة عدم إمساك الدفاتر التي تستلزمها طبيعة تجارته والمؤثمة بالمواد ( 1 ، 21، 29) من قانون التجارة الصادر بالقانون رقم ( 17 ) لسنة 1999 .
إن عدم إمساك الممول للدفاتر والسجلات التي تستلزمها طبيعة نشاطه الحرفي أو المهني كان غير مؤثم قبل العمل بأحكام قانون الضريبة علي الدخل الجديد .
إن جريمة عدم إمساك الممول للدفاتر والسجلات التي تستلزمها طبيعة نشاطه التجاري أو الصناعي أو الحرفي أو المهني في الأحوال المنصوص عليها قانوناً في المادة ( 78 بند " 1 " ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد لا تطبق إلا من تاريخ العمل بأحكام هذا القانون10/ 6/ 2005
جريمة الخصم تحت حساب الضريبية :
-تنص المادة ( 59 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أنه :
" علي الجهات والمنشأت المبينة في هذه المادة أن تخصم نسبة من كل مبلغ يزيد علي ثلاثمائه جنيه تدفعه علي سبيل العمولة أو السمسـرة أو مقابل عمليات الشراء أو التوريد أو المقاولات أو الخدمة إلي أي شخص من أشخاص القطاع الخاص ، ويصدر بتحديد هذه النسبة قرار من الوزير بما لا يجاوز خمسه في المائه من هذا المبلغ ، وذلك تحت حساب الضريبة التي تستحق علي هؤلاء الأشخاص ، ويستثنى من ذلك الاقساط التي تسدد لشركات التأمين "
وعاقب المشرع علي مخالفة حكم هذه المادة بالغرامة التي لا تقل عن الفي جنيه ولا تجاوز عشرة آلاف جنيه ، و تضاعف هذه الغرامة في حالة العود إلي ارتكاب ذات الجريمة خلال ثلاث سنوات .
( المادة " 135 " من قانون الضريبة علي الدخل الجديد )
-وكان قانون الضرائب علي الدخل الملغي قد الزم إجراء الخصم تحت حساب الضريبة المشار إليه في المادة سالفة البيان عن كل مبلغ يزيد علي عشره جنيهات ، وعاقب علي مخالفة ذلك بالغرامة التي لا تقل عن خمسين جنيه ولا تتجاوز خمسمائه جنيه .
( المادتان " 37 ، 187 / ثالثاً من قانون الضرائب الملغي )
-ووفقاً للتعديل الذي أدخله قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي نصاب الخصم تحت حساب الضريبة من عشره جنيهات إلي ثلاثمائه جنيه ، يراعي أن جريمة عدم الالتزام بالخصم تحت حساب الضريبة تضحى بعد تاريخ العمل بهذا القانون غير مستوفية للعناصر قيامها وغير مؤثمة إذا كان نصاب مبلغ الخصم لا يزيد علي ثلاثمائه جنيه .
إلغاء تجريم بعض الأفعال التي كانت تُشكل جرائم ضريبية
الغي المشرع بقانون الضريبة علي الدخل الجديد تجريم بعض الأفعال التي كانت مؤثمة بقانون الضرائب علي الدخل الملغي علي النحو التالي :
-جرائم عدم تقديم إقرار الثروة ( المواد 131 / 1 ، 3 ، 182 ، 183 ، 187 / أولاً )
-جريمة عدم إرفاق صوره من الأوراق والمستندات المطلوبة بالإقـرار الضريبي ( المادتان 96 ، 187 رابعاً )
-جريمة عدم اعتماد الإقرار الضريبي من محاسب ( المادتان 79 ، 187 رابعاً )
-جريمة عدم تبليغ المأمورية المختصة عن عناصر الوحدات المفروشة وعدم إخطار مالك الأرض أو مستأجرها عن بيانات الغرس ( المادة 185 / ثانياً )
-جريمة عدم الحصـول علـي بطاقـة ضريبية ( المواد 128 ، 133 / 4 ، 187 / أولاً)
-جريمـة عـدم الإضافة تحت حساب الضريبة (المواد 39 ، 46 ، 77 ، 187 / ثالثاً ، 190 )
تطبيق القانون الاصلح للمتهم :
-لما كان قانون الضريبة علي الدخل الجديد قد تضمن الأحكام سالفة البيان والتي أزال بموجبها وصف الجناية عن بعض الجرائم الضريبية الذي كان يسبغه عليها قانون الضرائب علي الداخل الملغي ، وخفف العقوبات التي كانت مقررة لها ، كما عدل من العناصر اللازمة لقيام بعض الجرائم الضريبية بما يجعلها غير مؤثمة في أحوال معينه ، والغي تجريم بعض الأفعال التي كانت مؤثمة بقانون الضرائب علي الدخل الملغي علي النحو السابق تفصيله ، فإنه يُعد قانوناً أصلح للمتهم في هذا الشأن .
ولما كان ذلك وكانت الفقرة الثانية من المادة الخامسة من قانون العقوبات تنص علي أنه " إذا صدر بعد وقوع الفعل وقبل الحكم فيه نهائياً قانون أصلح للمتهم فهو الذي يتبع دون غيره " فإن قانون الضريبة علي الدخل الجديد يضحى هو القانون الواجب التطبيق ، إذ أنشأ مركزاً قانونياً أصلح للمتهم بما اشتملت عليه أحكامه سالفة البيان .
-وفي ضوء ما تقدم يجب علي السادة أعضاء النيابة إتباع ما يلي :
(أ)فيما يتعلق بالجرائم الضريبية التي أصبحت معاقباً عليها بوصف الجنحة بدلاً من الجناية:
قيد الواقعة في الجرائم التي تم إنجازها تحقيقاً ، ولم يتم التصرف فيها جنحة بالمنطبق من قانون الضريبة علي الدخل رقم ( 91 ) لسنة 2005 ، وإرسالها إلي نيابة مكافحة التهرب من الضرائب - عن طريق النيابة الكلية- مشفوعة بمذكرة بالرأي للتصرف فيها .
إذا كانت الدعوى قد أحيلت إلي محكمة الجنايات بوصف الجناية بمقتضى أحكام قانون الضرائب علي الدخل الملغي رقم ( 157 ) لسنة 1981 ، فإن الدعوى تكون قد خرجت من حوزة النيابة العامة بصدور أمر الإحالة، ويجب علي عضو النيابة الحاضر بالجلسة أن يطلب من محكمة الجنايات تطبيق أحكام قانون الضريبة علي الدخل الجديد الاصلح للمتهم ، ما لم تر المحكمة - قبل تحقيق الواقعة بالجلسة - الحكم بعدم اختصاصها وإحالتها إلي محكمة الجنح الجزئية .
(ب)وفيما يتعلق بالجرائم الضريبية التي تم تعديل عناصر قيامها وأضحـت غيـر مؤثمة إلا في أحوال معينة، أو الأفعال التي الُغي تجريمها:
تُرسل المحاضر المحررة عن هذه الجرائم - إن لم تكن مرتبطة بجرائم أخرى- إلي نيابة مكافحة التهرب من الضرائب - عن طريق النيابة الكلية - مشفوعة بمذكرة باقتراح حفظها قطعياً أو التقرير فيها بالا وجه لاقامة الدعوى الجنائية - بحسب الأحوال - لعدم الجناية ، أما إذا كانت هذه الجرائم مرتبطة بجرائم أخرى ، فإن التصرف فيها بالحفظ - سواء صراحـة أو ضمناً - يكون مع التصرف في الجرائم المرتبطة بها .
إذا كانت النيابة قد أمرت بإحالة الأوراق إلي محكمة الجنح الجزئية ، ولم يكن المتهم قد أعلن بورقة التكليف بالحضور ، فيتم العدول عن الإحالة ، وترسل القضية إلي نيابة مكافحة التهـرب مـن الضرائب - عن طريق النيابة الكلية - مشفوعة بمذكرة باقتراح حفظها قطعيـاً أو التقرير فيها بالا وجه لاقامة الدعوى الجنائية - بحسب الأحوال - لعدم الجناية .
وإذا كانت الدعوى قد أحيلت إلي محكمة الجنح الجزئية بإعلان المتهم بورقة التكليف بالحضور أو كانت في أية مرحلة من مراحل نظرها ، يطلب عضو النيابة الماثل بالجلسة من المحكمة الحكم ببراءة المتهم .
إذا كانت الدعوى قد صدر فيها حكم ولو كان باتاً ، تعين إعمال نص الفقرة الثالثة من المادة الخامسة من قانون العقوبات التي تنص علي أنه : " إذا صدر قانون بعد حكم نهائي يجعل الفعل الذي حكم علي المجرم من أجله غير معاقب عليه يوقف تنفيذ الحكم وتنتهي آثاره الجنائية "، ويجب المبادرة إلي إرسال ملفات القضايا المحكوم فيها إلي المكتب الفني للنائب العام - عن طريق المحامى العام للنيابة الكلية المختصة - للنظر في أمر وقف تنفيذ العقوبة المقضي بها .
(3)تشديد عقوبة الغرامة المقررة علي بعض الجرائم :
-شدد المشرع عقوبة الغرامة المقررة قانوناً علي الجريمتين الآتيتين :
الامتناع عن تقديم الإقرار الضريبي
الامتناع عن تطبيق نظام استقطاع وخصم وتحصيل وتوريد الضريبة في المواعيد القانونية ، إذ تنـص المـادة ( 135 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أن :
" يعاقب بغرامة لا تقل عن الفي جنيه ولا تجاوز عشرة آلاف جنيه كل من ارتكب أيا من الأفعال الآتية :
2- الامتناع عن تقديم الإقرار الضريبي .
3- الامتناع عن تطبيق نظام استقطاع وخصم وتحصيل وتوريد الضريبة في المواعيد القانونية .
وفي جميع الأحوال تضاعف الغرامة المنصوص عليها في حالة العود إلي ارتكاب ذات المخالفة خلال ثلاث سنوات "
-وقد كانت جريمة الامتناع عن تقديم الإقـرار الضريبي ، معاقباً عليهـا بالمـادة ( 187 / ثانياً ) من قانون الضرائب علي الدخل الملغي بالغرامة التي لا تقل عن مائة جنيه ولا تجاوز خمسمائة جنيه ، و تضاعف هذه الغرامة في حالة العود خلال ثلاث سنوات .
-كما كانت جريمة الامتناع عن تطبيق نظام استقطاع وخصم وتحصيل وتوريد الضريبة في المواعيد القانونية ، معاقباً عليها بالمادة ( 187 / ثالثاً ) من قانون الضرائب علي الدخل الملغي بالغرامة التي لا تقل عن خمسين جنيه ولا تجاوز خمسمائة جنيه ، و تضاعف هذه الغرامة في حالة العود خلال ثلاث سنوات.
(4)تجريم أفعال لم تكن مؤثمة من قبل في قانون الضرائب علي الدخل الملغي وهي :
(أ)جريمة عدم توفير الممول للبيانات وصور الدفاتر والمستندات التي تطلبها مصلحة الضرائب العامة كتابة في الميعاد المقرر قانوناً .
وعقوبتها غرامة لا تقل عن الفي جنيه ولا تجاوز عشره الاف جنيه ، وتضاعف هذه الغرامة في حالة العود إلي ارتكاب المخالف خلال ثلاث سنوات .
( المادتان 96 " فقرة 1 " ، 135 من قانون الضريبة علي الدخل الجديد )
(ب)جريمة عدم توقيع الإقرار الضريبي من محاسب مقيد بجدول المحاسبين والمراجعين إذا تجاوز رقم الأعمال تجاوز مليوني جنيه سنوياً .
وعقوبتها غرامة عشرة آلاف جنيه ، و تضاعف هذه الغرامة في حالة العود إلي ارتكاب ذات المخالفة خلال ثلاث سنوات . ( المادة 83 " فقرة 3 " من قانون الضريبة علي الدخل الجديد )
(ج)جريمة إدراج الممول مبلغ الضريبة في الإقرار الضريبي بأقل من قيمة الضريبة المقدرة نهائياً .
-تنص المادة ( 136 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أنه :
" إذا أدرج الممول مبلغ الضريبة في الإقرار الضريبي بأقل من قيمة الضريبة المقدرة نهائياً ، يعاقب بالغرامة المبينة نسبتها قرين كل حالة من الحالات الآتية :
5 % من الضريبة المستحقة علي المبلغ الذي لم يتم إدراجه ، إذا كان هذا المبلغ يعادل من 10 % إلي 20 % من الضريبة المستحقة قانوناً
15 % من الضريبة المستحقة علي المبلغ الذي لم يتم إدراجه ، إذا كان يعادل أكثر من 20 % إلي 50 % من الضريبة المستحقة قانوناً .
80 % من الضريبة المستحقة علي المبلغ الذي لم يتم إدراجه ، إذا كان يعادل أكثر من 50 % من الضريبة المستحقة قانوناً "
يراعي عند التصرف في قضايا الجرائم الضريبية التي شـدد المشـرع عقوبتهـا أو الجرائم الضريبية المستحدثة ما يلي :
-تطبيق أحكام قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي الوقائع التي حدثت اعتباراً من تاريخ بدء العمل بهذا القانون ، وفقاً لصريح نص المادة ( 5 ) من قانون العقوبات ووفقاً للقواعد الأساسية لمشروعية العقـاب التي تقضي بأن لا عقاب إلا علي الأفعال اللاحقة لصدور القانون الذي ينص عليها .
-أما فيما يتعلق بالوقائع التي حدثت قبل بدء العمل بقانون الضريبة علي الدخل الجديد فتطبق بشأنها أحكام قانون الضرائب علي الدخل رقـم ( 157 ) لسنة 1981 المُعدل .
(5)العقاب علي جريمة إفشاء الأسرار بالمادة ( 310 ) من قانون العقوبات
-تنص المادة ( 134 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أنه :
" يلتزم كل شخص يكون له بحكم وظيفته أو اختصاصه أو عمله شأن في ربط أو تحصيل الضرائب المنصوص عليها في هذا القانون أو في الفصل فيما يتعلق بها من منازعات بمراعاة سرية المهنة ، ولا يجوز لأي من العاملين بالمصلحة ممن لا يتصل عملهم بربط أز تحصيل الضريبة إعطاء أي بيانات أو إطلاع الغير علي أية ورقة أو بيان أو ملف أو غيره إلا في الأحوال المصرح بها قانوناً ، ولا يجوز إعطاء بيانات من الملفات الضريبية إلا بناء علي طلب كتابي من الممول أو بناء علي نص في أي قانون آخر ، ولا يعتبر إفشاء للسرية إعطاء بيانات للمتنازل إليه عن المنشأة أو تبادل المعلومات والبيانات بين الجهات الايرادية التابعة لوزارة المالية وفقاً للتنظيم الذي يصدر به قرار من الوزير "
-لم ينص المشرع في قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي عقوبة خاصة لجريمة إفشاء موظفي مصلحة الضرائب العامة لسر المهنة المشار إليها في المادة سالفة البيان ، كما كان منصوصاً علي ذلك في المادة ( 186 ) من قانون الضرائب علي الدخل الملغي ، بل ترك ذلك للعقوبة المقررة بمقتضى المادة ( 310 ) من قانون العقوبات ، وهي الحبس مدة لا تزيد علي ستة شهور أو الغرامة التي لا تتجاوز خمسمائة جنيه .
(6)مسئولية الشريك في جريمة التهرب من الضريبة :
-تنص المادة ( 134 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أنه :
" يسأل الشريك في الجريمة بالتضامن مع الممول في الالتزام بأداء قيمة الضرائب التي تهرب من أدائها والغرامات المقضي بها في شأنها "
-وكانت المادة ( 179 ) من قانون الضرائب علي الدخل الملغي تنص علي أن :
" يعاقب بذات العقوبة المنصوص عليها في المادة السابقة كل من حرض أو اتفق أو ساعد أي ممول علي التهرب من أداء إحدى الضرائب المنصوص عليها في هذا القانون كلها أو بعضها .
ويكون الشريك المحكوم عليه مسئولاً بالتضامن مع الممول في أداء قيمة الضرائب المستحقة التي لم يتم أداؤها "
-وفي ضوء ما طرأ علي النص الأخير من تعديل في الصياغة والأحكام التي تضمنها يراعي ما يلي :
أن المساهمة الجنائية للشريك في جريمة التهرب من أداء الضريبة تخضع للقواعد العامة للاشتراك في الجرائم ، ولم تكن هناك حاجة للنص عليها في قانون الضريبة علي الدخل الجديد بنص خاص كما ورد في قانون الضرائب علي الدخل الملغي .
وتقوم مساهمة الشريك في تلك الجريمة إذا توافرت في حقه إحدى صور الاشتراك في الجريمة المنصوص عليها في المادة ( 40 ) من قانون العقوبات وهي التحريض والاتفاق والمساعدة ، ويسرى في حقه حكم المادة ( 41 ) من قانون العقوبات أنه من اشترك في جريمة فعلية عقوبتها .
أن ما استحدثه المشرع في قانون الضريبة علي الدخل الجديد في هذا الشأن ، هو أنه الزم الشريك في جريمة التهرب من أداء الضريبة بالتضامن مع الممول في أداء قيمة الضريبة التي تهرب من أدائها والغرامات المقضي بها في هذه الجريمة ، وقد كان هذا الالتزام وفقاً لقانون الضرائب الملغي قاصراً علي مسئوليته بالتضامن مع الممول في أداء قيمة الضرائب المستحقة التي لم يتم أداؤها فقط .
ثانيا :الأحكام الإجرائية
في إطار ما تضمنه قانون الضريبة علي الدخل الجديد من أحكام إجرائية مستحدثه يراعي ما يلي :
(أ)جراءات الاستدلال :
-تنص المادة ( 99 فقرة أولي ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أن :
" للوزير لأغراض هذا القانون أن يطلب من رئيس محكمة استئناف القاهرة الأمر بإطلاع العاملين بالمصلحة أو حصولهم علي بيانات متعلقة بحسابات العملاء وودائعهم وخزائنهم "
-يأتي طلب وزير المالية من محكمة الاستئناف القاهرة الأمر بإطلاع العاملين بمصلحة الضرائب العامة أو حصولهم علي بيانات متعلقة بحسابات العملاء وودائعهم وخزائنهم في البنوك أو صناديق البريد أو غيرها في إطار قيام موظفي مصلحة الضرائب العام ممن لهم صفة الضبطية القضائية أو مرؤوسيهم بجمع الاستدلالات والايضاحات عن الجرائم الضريبية المنصوص عليها في قانون الضريبية علي الدخل الجديد ، واعمالاً لنص المادة ( 24 / 1 ) من قانون الإجراءات الجنائية .
-لا يخل طلب وزير المالية من محكمة استئناف القاهرة الأمر بالاطلاع والحصول على البيانات المشار إليها بسلطة النيابة العامة في أن تطلب من تلك المحكمة الأمر بالاطلاع أو الحصول علي أية بيانات أو معلومات تتعلـق بالحسابـات أو الودائع أو الامانـات أو الخزائـن في البنـوك أو المعاملات المتعلقة بها وفقاً لأحكام قانون البنك المركزي والجهاز المصرفي والنقد الصادر بالقانون رقم ( 88 ) لسنة 2003 ، إذا اقتضى ذلك كشف الحقيقة في جنحة تهرب من أداء الضريبة قامت الدلائل الجدية علي وقوعها .
(ب)إجراءات التحقيق :
طلب رفع الدعوى و إجراء التحقيق :
-تنص المادة ( 137) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أن :
" لا يجوز رفع الدعوى الجنائية عن الجرائم المنصوص عليهـا فـي هـذا القانـون أو اتخاذ أي أجراء من إجراءات التحقيق إلا بناء علي طلب كتابي من الوزير "
سرية الحسابات بالبنوك :
يجوز لعضو النيابة المحقق أن يطلب من محكمة استئناف القاهرة 0 عن طريق المحامى العام المختص ثم المحامى العام الأول لنيابة استئناف القاهرة - الأمر بالاطلاع أو الحصول علي أية بيانات أو معلومات تتعلق بالحسابات أو الودائع أو الامانـات أو الخزائـن في البنـوك أو المعاملات المتعلقة بها وفقاً لأحكام قانون البنك المركزي والجهاز المصرفي والنقد الصادر بالقانون رقم ( 88 ) لسنة 2003 ، إذا اقتضي ذلك كشف الحقيقة في جنحة تهرب من أداء الضريبة قامت الدلائل الجدية علي وقوعها .
( الكتاب الدوري رقم " 16 " لسنة 2003 )
التحفظ علي الأموال :
خرجت جريمة التهرب من أداء الضريبة المنصوص عليها في المادة ( 133 ) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد من نطاق الجرائم التي يجوز فيها اتخاذ تدابير تحفظية علي الأموال وفقاً لنص المادة ( 208 مكرراً " أ " ) من قانون الإجراءات الجنائية ، إذ الغي المشرع عقوبة التعويض التكميلية التي كان يوجبها قانون الضرائب علي الدخل الملغي في هذه الجريمة ، والتي كانت بمقتضاها تدخل هذه الجريمة في الجرائم التي يجوز فيها اتخاذ التدابير المشار إليها
غسل الأموال :
لا تندرج جريمة التهرب من أداء الضريبة ضمن الجرائم التي تقع جريمة غسل الأموال علي الأموال المتحصلة منها وفقاً لنـص المادة الثانية من القانون رقـم ( 80 ) لسنة 2002 بإصدار قانون مكافحة غسل الأموال المُعدل بالقانون رقم ( 78 ) لسنة 2003 ) .
(ج ) التصالح في الجرائم الضريبية :
تنص المادة ( 138) من قانون الضريبة علي الدخل الجديد علي أن :
" للوزير أو من ينيبه التصالح في الجرائم المنصوص عليها في هذه المادة فـي أي حالة تكون عليها الدعوى قبل صدور حكم بات فيهـا وذلـك مقابـل أداء :
المبالغ المستحقة علي المخالف في الجرائم المنصـوص عليهـا في المادة ( 135 ) من هذا القانون بالإضافة إلي تعويض مقداره ألفا جنيه
المبالغ المستحقة علي المخالف بالإضافة إلي تعويض يعادل نصف مبلغ الغرامة المقررة في المادة ( 136 ) من هذا القانون .
المبالغ المستحقة علي المخالف في الجرائم المنصوص عليهـا في المادتين ( 133 و 134 ) بالإضافة إلي تعويض يعادل مثل هذه المبالغ
تعويض يعادل نصف الحد الأقصى للغرامة عليها في المادة ( 132 ) من هذا القانون
ويترتب علي التصالح انقضاء الدعوى الجنائية والآثار المترتبة عليها ، وتأمر النيابة العامة بوقف تنفيذ العقوبة إذا تم التصالح أثناء تنفيذها "
ووفقاً لهذا النص يجوز التصالح في الجرائم الضريبية الآتية :
-جريمة إخفاء وقائع علمها المحاسبون والمراجعون أثناء تأدية مهمتهم . ( المادة 132 )
مقابل التصالح يكون تعويض قدره خمسه الاف جنيه .
-جريمة التهرب من أداء الضريبة ( الممول والشريك)( المادتان 133 ، 134 )
مقابل التصالح يكون المبالغ المستحقة علي المتهم + تعويض يعادل مثل هذه المبالغ .
-جريمة الامتناع عن تقديم إخطار مزاوله النشاط . ( المادة 135 )
وجريمة الامتناع عن تقديم الإقرار الضريبي .
وجريمة الامتناع عن تطبيق نظام استقطاع وخصم وتحصيل وتوريد الضريبة في المواعيد المقررة .
وجريمة عدم توفير الممول للبيانات وصور المستندات التي تطلبها مصلحة الضرائب العامة .
وجريمة عدم إمساك الدفاتر التي تستلزمها طبيعة النشاط .
وجريمة عدم توقيع الإقرار الضريبي من محاسب إذا تجاوز رقم الأعمال مليوني جنيه .
مقابل التصالح في هذه الجرائم يكون المبالغ المستحقة علي المتهم + تعويض مقداره الفا جنيه .
-جريمة إدراج الممول مبلغ الضريبة في الإقرار الضريبي بأقل من قيمة الضريبة المعدة نهائياً . ( المادة 136 )
مقابل التصالح يكون المبالغ المستحقة علي المتهم + تعويض يعادل نصف مبلغ الغرامة المقررة قانوناً .
ويشترط لكي يكون التصالح في الجرائم الضريبية منتجاً لآثاره القانونية ما يلي :
-أن يصدر التصالح من وزير المالية أو من ينيبه .
-أن يكون في إحدى الجرائم الضريبة سالفة البيان .
-أن يتم أداء مقابل التصالح المحدد قانوناً ....... ، والمخاطب بالتحقق من توافر هذا الشرط هو وزير المالية أو من ينيبه عند إجراء التصالح .
أثر التصالح في الجرائم الضريبية :
(أ)فيما يتعلق بالدعوى الجنائية :
يترتب علي التصالح في الجرائم الضريبية المشار إليها انقضاء الدعوى الجنائية والآثار المترتبة عليها ،
وإذا ما تم التصالح وفقاً لأحكام القانون ، فإنه يتعين على أعضاء النيابة إتباع ما يلي:
-ترسل القضايا التي لم يتم التصرف فيها إلي نيابة مكافحة التهـرب مـن الضرائب - عن طريق النيابة الكلية - مشفوعة بمذكرة باقتراح حفظها قطعيـاً أو التقرير فيها بالا وجـه لاقامة الدعـوى الجنائية - بحسب الأحوال - لانقضاء الدعوى الجنائية بالتصالح .
-إذا كانت النيابة قد أمرت بإحالة الأوراق إلي محكمة الجنح الجزئية ، ولم يكن المتهم قد أعلن بورقة التكليف بالحضور ، فيتم العدول عن الإحالة وترسل إلي نيابة مكافحة التهـرب مـن الضرائب - عن طريق النيابة الكلية - مشفوعة بمذكرة باقتـراح حفظهـا قطعيـاً أو التقرير فيها بالا وجـه لاقامة الدعـوى الجنائية - بحسب الأحوال - لانقضاء الدعوى الجنائية بالتصالح .
-إذا تم التصالح بعد أن كانت الدعوى قد أحيلت إلي المحكمـة المختصـة أو أثناء نظر الدعوى في أية مرحلة ، يطلب عضو النيابة الماثل بالجلسة من المحكمة الحكم بانقضاء الدعوى الجنائية بالتصالح .
(ب)فيما يتعلق بتنفيذ الحكم :
إذا تم التصالح بعد الحكم ولو كان باتاً أو أثناء تنفيذ العقوبة ، يجب علي أعضاء النيابة أن يبادروا إلي إرسال ملفات القضايا - مرفقاً بها الطلبات والأوراق والمستندات المتعلقة بالتصالح إلي نيابة مكافحة التهرب من الضرائب - عن طريق النيابة الكلية المختصة - للأمر بوقف تنفيذ العقوبة المقضي بها ، والإفراج فوراً عن المتهمين المحبوسين تنفيذاً لهذه الأحكام ، وذلك بعد التحقق من تمام التصالح وفقاً للقواعد المقررة قانوناً .
