باسم الشعب
المحكمة الدستورية العليا
بالجلسة العلنية المنعقدة يوم السبت الرابع من مايو سنة 2024م،
الموافق الخامس والعشرين من شوال سنة 1445ه.
برئاسة السيد المستشار / بولس فهمي إسكندر رئيس المحكمة وعضوية السادة
المستشارين: رجب عبد الحكيم سليم ومحمود محمد غنيم والدكتور عبد العزيز محمد
سالمان وطارق عبد العليم أبو العطا وعلاء الدين أحمد السيد وصلاح محمد الرويني
نواب رئيس المحكمة وحضور السيد المستشار الدكتور/ عماد طارق البشري رئيس هيئة
المفوضين وحضور السيد/ محمد ناجي عبد السميع أمين السر
أصدرت الحكم الآتي
في الدعوى المقيدة بجدول المحكمة الدستورية العليا برقم 112 لسنة 21
قضائية دستورية
المقامة من
ورثة/ عمر طوسون عبد الواحد سعداوي، وهم:
1- محمد عمر طوسون عبد الواحد
2- أحمد عمر طوسون عبد الواحد
3- سامية عمر طوسون عبد الواحد
4- بهيجة عبد الظاهر أفندي مصطفى
ضد
1- رئيس الجمهورية
2- رئيس مجلس الشعب (النواب حاليًّا)
3- رئيس مجلس الوزراء
4- وزير العدل
5- وزير المالية، بصفته الرئيس الأعلى لمصلحة الضرائب على المبيعات
6- رئيس مصلحة الضرائب على المبيعات
7- مدير الإدارة العامة لمنطقة جنوب القاهرة بمصلحة الضرائب على المبيعات
8- مدير الإدارة العامة لمنطقة غرب القاهرة بمصلحة الضرائب على المبيعات
9- مدير إدارة التهرب الضريبي
10- رئيس مأمورية وسط البلد بمصلحة الضرائب على المبيعات
11- رئيس مأمورية قصر النيل والأزبكية بمصلحة الضرائب على المبيعات
-----------------
" الإجراءات "
بتاريخ العشرين من يونيو سنة 1999، أودع المدعون صحيفة هذه الدعوى قلم
كتاب المحكمة الدستورية العليا، طالبين الحكم بعدم دستورية قانون الضريبة العامة
على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991، والمواد (1 في شأن تعريف المكلف
والضريبة الإضافية و3/ 4، 5) و(18) من القانون ذاته، والمادتين (4/ 1 و26) من
لائحته التنفيذية الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991، والقانون رقم 2
لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات، والمادة (7) منه،
وقرار رئيس الجمهورية رقم 39 لسنة 1994.
وقدمت هيئة قضايا الدولة مذكرتين، طلبت في ثانيتهما الحكم، أصليًّا:
بعدم قبول الدعوى، واحتياطيًّا: برفضها.
وبعد تحضير الدعوى، أودعت هيئة المفوضين تقريرًا برأيها.
ونُظرت الدعوى على النحو المبين بمحضر الجلسة، وفيها قدمت هيئة قضايا
الدولة مذكرة بطلباتها السابقة، وقررت المحكمة إصدار الحكم بجلسة اليوم.
----------------
" المحكمة "
بعد الاطلاع على الأوراق، والمداولة.
حيث إن الوقائع تتحصل - على ما يتبين من صحيفة الدعوى وسائر الأوراق -
في أن مورث المدعين أقام أمام محكمة جنوب القاهرة الابتدائية الدعوى رقم 8718 لسنة
1997 مدني كلي، ضد المدعى عليهم من الخامس حتى الأخير، طلبًا للحكم: أولًا: ببراءة
ذمته المالية من مطالبة مصلحة الضرائب على المبيعات له بمبلغ 39135,12 جنيهًا قيمة
ضريبة المبيعات عن الفترة من 13/ 12/ 1994 حتى 31/ 12/ 1995. ثانيًا: باسترداد ما
قام بسداده لحساب مصلحة الضرائب على المبيعات خلال الفترة من 1/ 1/ 1996 حتى 10/
7/ 1997، تاريخ رفع الدعوى، والبالغ مقداره 25074,74 جنيهًا، بالإضافة إلى ما
يستجد منها بعد رفع الدعوى من ضرائب أخرى من دون وجه حق. ثالثًا ورابعًا: شطب قيده
من سجل مصلحة الضرائب على المبيعات؛ لكون مهنته غير خاضعة للضريبة، ولكونه غير
مكلف بتحصيلها وتوريدها. خامسًا: التصريح له برفع دعوى بعدم دستورية قانون الضريبة
العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991، والمواد (1/ 6) و(3 / 4،
5) و(18) من القانون ذاته، والمادتين (4/ 1 و26) من لائحته التنفيذية الصادرة
بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991، والمادة (7) من القانون رقم 2 لسنة 1997
بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات، وقرار رئيس الجمهورية رقم 39
لسنة 1994. سادسًا: التصريح له بتقديم طلب إلى المحكمة الدستورية العليا لتفسير نص
المادة (7) من القانون رقم 2 لسنة 1997.
وذلك على سند من القول بأنه يمتهن مهنة خبير مثمن، وقد طالبته مصلحة
الضرائب على المبيعات في عام 1995 بتسجيل اسمه لدى المصلحة وسداد الضريبة المستحقة
عليه، لكون نشاط الوساطة في بيع العقارات والسيارات يُعد من الأنشطة الخاضعة
للضريبة العامة على المبيعات، طبقًا لأحكام القرار الجمهوري رقم 39 لسنة 1994
المعدل للجدول رقم (2) المحدد للخدمات الخاضعة لهذه الضريبة، المرفق بقانون
الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991، وأن مهنته من
المهن الحرة غير التجارية الخاضعة لأحكام قانون الضريبة على الدخل الصادر بالقانون
رقم 157 لسنة 1981 وتعديلاته، وهي تختلف عن نشاطي الوساطة والسمسرة المعدودين من
المهن التجارية التي تخضع لأحكام قانون الضريبة على المبيعات الصادر بالقانون رقم
11 لسنة 1991.
وعلى أثر وفاة مورث المدعين تم تصحيح شكل الدعوى الموضوعية، وطلب
المدعون الحكم بالطلبات الواردة بصحيفة دعوى مورثهم، ومن بينها تمسكهم بالدفع بعدم
دستورية النصوص التشريعية الواردة بصحيفة الدعوى الموضوعية، وإذ قدرت المحكمة جدية
الدفع، وصرحت للمدعين بإقامة الدعوى الدستورية، فأقاموا الدعوى المعروضة.
وحيث إن قضاء المحكمة الدستورية العليا قد استقر على أن المشرع لم
يجعل الدعوى الأصلية سبيلًا إلى الطعن بعدم الدستورية، وأن مناط ولايتها في
الرقابة على دستورية القوانين واللوائح هو اتصالها بالدعوى اتصالًا مطابقًا
للأوضاع المقررة في المادة (29) من قانونها الصادر بالقانون رقم 48 لسنة 1979،
وذلك إما بإحالة الأوراق إليها من إحدى المحاكم أو الهيئات ذات الاختصاص القضائي
للفصل في المسألة الدستورية، وإما برفعها من أحد الخصوم بمناسبة نظر دعوى موضوعية
دفع فيها الخصم بعدم دستورية نص تشريعي، وقدرت محكمة الموضوع جديته وصرحت له برفع
الدعوى بذلك أمام المحكمة الدستورية العليا، خلال أجل لا يجاوز الأشهر الثلاثة،
وهذه الأوضاع والإجراءات تتعلق بالنظام العام باعتبارها شكلًا جوهريًّا في التقاضي
تغيَّا به المشرع مصلحة عامة حتى ينتظم التداعي في المسائل الدستورية.
متى كان ما تقدم، وكان الطعن بعدم دستورية كامل أحكام القانون رقم 2
لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون
رقم 11 لسنة 1991 لم يتضمنه الدفع المبدى أمام محكمة الموضوع، مما ينحل معه ذلك
الطعن إلى دعوى أصلية أقيمت بالمخالفة للأوضاع والإجراءات المقررة قانونًا، وتغدو
معه الدعوى في هذا الشق منها غير مقبولة.
وحيث إن المقرر في قضاء هذه المحكمة أن المادة (30) من قانونها الصادر
بالقانون رقم 48 لسنة 1979 توجب أن يتضمن القرار الصادر بالإحالة أو صحيفة الدعوى
المرفوعة إليها بيان النص التشريعي المطعون بعدم دستوريته والنص الدستوري المدعى
بمخالفته، وأوجه المخالفة، باعتبار أن هذه البيانات تعد من البيانات الجوهرية التي
تنبئ عن جدية الدعوى بما يمكن معها تحديد موضوعها وإلا كان هذا القرار أو تلك
الصحيفة منطويين على التجهيل بالمسائل الدستورية التي تُدعى هذه المحكمة للفصل
فيها.
متى كان ما تقدم، وكان ما أثاره المدعون بصحيفة دعواهم المعروضة من
طعن بعدم دستورية كامل أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون
رقم 11 لسنة 1991، لم يتضمن تحديدًا للنصوص التشريعية المطعون بعدم دستوريتها
وأوجه مخالفتها للدستور - فيما عدا ما ورد من مناعٍ على نصوص بعينها -؛ ومن ثم
يكون ذلك الطعن قد انطوى على تجهيل بالمسألة الدستورية التي تُدعى هذه المحكمة
للفصل فيها، مما تصبح معه الدعوى في هذا الشق منها - أيضًا - غير مقبولة.
وحيث إن المدعين ينعون على النصوص المطعون فيها مخالفتها لأحكام
المواد (2 و4 و8 و38 و40 و108 و119 و187) من دستور سنة 1971 المقابلة للمواد (2 و4
و9 و27 و38 و53 و156 و225) من دستور سنة 2014، على سند من أن القانون رقم 2 لسنة
1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات، لم يقصد سوى إضفاء
شرعية دستورية على القرارات الجمهورية التي صدرت طبقًا للقانون المعَّدل، وأن فرض
هذه الضريبة تم بأثر رجعي، ومن شأن ذلك الإخلال بمبدأ العدالة الاجتماعية التي
يقوم عليها النظام الضريبي، والإخلال بمبدأي تكافؤ الفرص والمساواة، من خلال
التفرقة غير المبررة بين الخدمات التي تُحمّل بضريبة المبيعات ومثيلاتها التي لا
تُحمَّل بها؛ لعدم بلوغ حد التسجيل لدى مأمورية الضرائب، مما أوجد تمييزًا بين
المواطنين الذين يتعاملون في خدمة واحدة، كما فرض قانون الضريبة العامة على
المبيعات على المكلف تحصيل تلك الضريبة دون توفير وسائل قانونية تمكنه من ذلك، مما
أخل بعدالة توزيع الأعباء والتكاليف العامة، فضلًا عن تعارض الضريبة الإضافية التي
قررها قانون الضريبة العامة على المبيعات مع أحكام الشريعة الإسلامية، وما نص عليه
هذا القانون من تخويل رئيس الجمهورية إصدار قرارات بإنشاء ضريبة عامة دون التقيد
في ذلك بمدة محددة.
وحيث إن الفقرة الأولى من المادة (18) من قانون الضريبة العامة على
المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 تنص على أنه على كل منتج صناعي بلغ أو
جاوز إجمالي قيمة مبيعاته من السلع الصناعية المنتجة محليًّا الخاضعة للضريبة
والمعفاة منها خلال الاثنى عشر شهرًا السابقة على تاريخ العمل بهذا القانون 54 ألف
جنيه، وكذلك على مورد الخدمة الخاضعة للضريبة وفقًا لأحكام هذا القانون إذا بلغ أو
جاوز المقابل الذي حصل عليه نظير الخدمات التي قدمها في خلال تلك المدة هذا
المبلغ، أن يتقدم إلى المصلحة بطلب لتسجيل اسمه وبياناته على النموذج المعد لهذا
الغرض وذلك خلال المدة التي يحددها الوزير.
وحيث إن المادة (7) من القانون رقم 2 لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام
قانون الضريبة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 تنص على أنه
اعتبارًا من 14/ 2/ 1994:
يضاف إلى الجدول رقم (2) المرافق للقانون رقم 11 لسنة 1991 المشار
إليه البندان الآتيان:
16- خدمة الوساطة لبيع العقارات قيمة الخدمة (10٪)
17- خدمة الوساطة لبيع السيارات قيمة الخدمة (10٪)
وحيث إن من المقرر في قضاء هذه المحكمة أن مناط المصلحة الشخصية
المباشرة في الدعوى الدستورية - وهي شرط لقبولها - أن يكون ثمة ارتباط بينها وبين
المصلحة القائمة في الدعوى الموضوعية، وقوامها أن يكون الفصل في المسألة الدستورية
لازمًا للفصل في مسألة كلية أو فرعية تدور حولها الخصومة بأكملها أو في شق منها في
الدعوى الموضوعية.
وحيث إن المحكمة الدستورية العليا سبق لها أن حسمت المسألة الدستورية
المتعلقة بنص المادة (1) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون
رقم 11 لسنة 1991 والمادة (26) من اللائحة التنفيذية لقانون الضريبة العامة على
المبيعات الصادرة بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991 فيما نصتا عليه من فرض
الضريبة الإضافية، بحكميها الصادر أولهما بجلسة 31/ 7/ 2005، في الدعوى رقم 90
لسنة 21 قضائية دستورية، والآخر بجلسة 1/ 7/ 2007، في الدعوى رقم 70 لسنة 22 قضائية
دستورية اللذين قضيا برفض كلتا الدعويين، وإذ نُشر أولهما بالجريدة الرسمية بالعدد
رقم 34 (تابع) بتاريخ 25/ 8/ 2005، ونُشر الآخر بالجريدة الرسمية بالعدد رقم 27
(مكرر) بتاريخ 19/ 7/ 2007، وكان مقتضى نص المادة (195) من الدستور القائم
والمادتين (48 و49) من قانون المحكمة الدستورية العليا الصادر بالقانون رقم 48
لسنة 1979، أن يكون للأحكام والقرارات الصادرة من هذه المحكمة حجية مطلقة في
مواجهة الكافة وبالنسبة إلى الدولة بسلطاتها المختلفة باعتباره قولًا فصلًا لا
يقبل تأويلًا ولا تعقيبًا من أية جهة كانت، وهي حجية تحول بذاتها دون المجادلة فيه
أو إعادة طرحه على هذه المحكمة من جديد لمراجعته، الأمر الذي تغدو معه الدعوى
المعروضة بالنسبة إلى هذين النصين غير مقبولة.
وحيث إنه عن الطعن على نص المادتين (1 في شأن تعريف المكلف والضريبة
الإضافية) من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة
1991، والبند (1) من المادة (4) من الفصل الثاني من لائحته التنفيذية الصادرة
بقرار وزير المالية رقم 161 لسنة 1991؛ فمردود بأن النصين المطعون فيهما اقتصرا
على مجرد التعريف بالمكلف ولم يتضمنا حكمًا موضوعيًّا، إذ ورد هذا الحكم في نص
المادة (5) من ذلك القانون الذي حدد الالتزامات التي تقع على عاتق المكلف، وتتمثل
في تحصيل الضريبة والإقرار عنها وتوريدها إلى مصلحة الضرائب في المواعيد المنصوص
عليها في القانون؛ ومن ثم فإن الفصل في دستورية تعريف المقصود بالمكلف في النصين
المطعون فيهما لا يرتب انعكاسًا على الطلبات في الدعوى الموضوعية، الأمر الذي
تنتفي معه مصلحة المدعين في الطعن على هذين النصين، مما لزامه القضاء بعدم قبول
الدعوى في هذا الشق منها أيضًا.
وحيث إنه عن الطعن على نص الفقرتين الرابعة والخامسة من المادة ( 3 )
من قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991، ونصوص
قرار رئيس الجمهورية رقم 39 لسنة 1994؛ فمردود بأنه بموجب المادتين (11 و12) من
القانون رقم 2 لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات
الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 ألغيت الفقرتان الثالثة والرابعة من المادة
الثالثة من القانون المار ذكره منذ تاريخ العمل بالقانون المعَّدل السالف البيان،
وسقطت - تبعًا لذلك - الفقرة الخامسة منها، كما أُلغي ما صدر عن رئيس الجمهورية من
قرارات استنادًا إليهما منذ تاريخ العمل بكل منها، بما في ذلك قرار رئيس الجمهورية
السالف الذكر، فإنه لم تعد ثمة آثار قانونية قائمة يمكن أن تكون النصوص المطعون
فيها قد رتبتها خلال فترة العمل بها بعد أن تم إلغاؤها بأثر رجعي، لتغدو مصلحة
المدعين ترتيبًا على ذلك في الطعن عليها منتفية، بما يستوجب - أيضًا - القضاء بعدم
قبول الدعوى في هذا الشق منها.
وحيث إن المدعين يبتغون من دعواهم الموضوعية الحكم ببراءة ذمتهم من
مطالبة مصلحة الضرائب على المبيعات بمقابل الضرائب على المبيعات، عن الفترة من 13/
12/ 1994 حتى 31/ 12/ 1995، وأحقيتهم في استرداد ما تم سداده لحساب المصلحة في
الفترة من 1/ 1/ 1996 حتى 10/ 7/ 1997، فإن مصلحتهم في الدعوى المعروضة تتحقق في
الطعن على نص الفقرة الأولى من المادة (18) من قانون الضريبة العامة على المبيعات
الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991، وذلك في مجال سريانه على مورد الخدمة، ونص
المادة (7) من القانون رقم 2 لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة على
المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991، وبهذين النصين يتحدد نطاق الدعوى
المعروضة. ولا ينال من ذلك إلغاء قانون الضريبة العامة على المبيعات المشار إليه،
بموجب نص المادة الثانية من القانون رقم 67 لسنة 2016 بإصدار قانون الضريبة على
القيمة المضافة؛ إذ إن المقرر في قضاء هذه المحكمة أن إلغاء المشرع لقاعدة قانونية
بذاتها لا يحول دون الطعن عليها من قبل من طُبقت عليه خلال فترة نفاذها، وترتبت
بمقتضاها آثار قانونية بالنسبة إليه تتحقق بإبطالها مصلحته الشخصية المباشرة؛ ذلك
أن الأصل في تطبيق القاعدة القانونية هو سريانها على الوقائع التي تتم خلال الفترة
من تاريخ العمل بها حتى إلغائها، فإذا استُعيض عنها بقاعدة قانونية جديدة سرت
القاعدة الجديدة من الوقت المحدد لنفاذها، ويقف سريان القاعدة القديمة من تاريخ
إلغائها، وبذلك يتحدد النطاق الزمني لسريان كل من القاعدتين، فما نشأ من المراكز
القانونية في ظل القاعدة القانونية القديمة وجرت آثارها خلال فترة نفاذها يظل
محكومًا بها وحدها. متى كان ذلك، وكانت رحى النزاع الموضوعي بين المدعين ومصلحة
الضرائب على المبيعات تدور حول أحقية الجهة المذكورة في مطالبتهم بهذه الضريبة عن
نشاط مورثهم خلال الفترات الضريبية من 12/ 1994 حتى 12/ 1997؛ ومن ثم يظل المدعون
مخاطبين بالنصين المطعون فيهما، وتتوافر لهم بذلك مصلحة شخصية مباشرة في الفصل في
دستوريتهما.
كما لا ينال من ذلك - أيضًا - أن المحكمة الدستورية العليا سبق أن
باشرت رقابتها القضائية على دستورية نص الفقرة الأولى من المادة (18) من قانون
الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 وقضت بجلسة 6/ 8/
2022، برفض الدعوى رقم 88 لسنة 33 قضائية دستورية، المقامة طعنًا على دستورية ذلك
النص. وقد نُشر هذا الحكم في الجريدة الرسمية بالعدد 31 مكرر(ج) بتاريخ 9/ 8/
2022، إذ إن المستقر عليه في قضاء هذه المحكمة أن الحجية المطلقة للأحكام الصادرة
منها في الدعاوى الدستورية يقتصر نطاقها على النصوص التشريعية التي كانت مثارًا
للمنازعة حول دستوريتها، وفصلت فيها المحكمة فصلًا حاسمًا بقضائها، ولا تمتد إلى
غير تلك النصوص حتى لو تطابقت في مضمونها. كما أن قوة الأمر المقضي لا تلحق سوى
منطوق الحكم وما يتصل بهذا المنطوق من الأسباب اتصالًا حتميًّا بحيث لا تقوم له
قائمة إلا بها.
متى كان ما تقدم، وكان ما فصلت فيه هذه المحكمة في الدعوى المار ذكرها
ينحصر في مجال سريان النص المطعون فيه على المنتج الصناعي، ومن ثم فلا تثريب على
هذه المحكمة من إعمال رقابتها القضائية على دستورية النص ذاته في نطاق إعماله على
مؤدي الخدمة.
وحيث إن الرقابة الدستورية على القوانين، من حيث مطابقتها للقواعد
الموضوعية التي تضمنها الدستور، إنما تخضع لأحكام الدستور القائم دون غيره،
بحسبانه مستودع القيم التي ينبغي أن تقوم عليها الجماعة، وتعبر عن إرادة الشعب منذ
صدوره؛ ذلك أن هذه الرقابة إنما تستهدف - أصلًا - صون الدستور القائم وحمايته من الخروج
على أحكامه، بحسبان نصوص هذا الدستور تمثل دائمًا القواعد والأصول التي يقوم عليها
النظام العام في المجتمع، وتشكل أسمى القواعد الآمرة التي تعلو على ما دونها من
تشريعات؛ ومن ثم يتعين التزامها ومراعاتها، وإهدار ما يخالفها من تشريعات - أيًّا
كان تاريخ العمل بها - لضمان اتساقها والمفاهيم التي أتي بها، فلا تتفرق هذه
القواعد في مضامينها بين نظم مختلفة يناقض بعضها البعض، بما يحول دون جريانها وفق
المقاييس الموضوعية ذاتها التي تطلبها الدستور القائم شرطًا لمشروعيتها الدستورية.
متى كان ما تقدم، وكان قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11
لسنة 1991، قد استمر العمل بأحكامه إلى أن تم إلغاؤه بموجب المادة الثانية من
القانون رقم 67 لسنة 2016، بإصدار قانون الضريبة على القيمة المضافة، في ظل العمل
بأحكام الدستور الحالي الصادر عام 2014، وكانت المناعي التي وجهها المدعون إلى
النصين المطعون فيهما، تندرج ضمن المطاعن الموضوعية التي تقوم في مبناها على
مخالفته لقاعدة في الدستور، من حيث محتواها الموضوعي، ومن ثم تباشر هذه المحكمة
رقابتها على دستورية النصين المطعون فيهما، في ضوء أحكام الدستور الصادر سنة 2014.
وحيث إن الدستور الحالي قد حرص في المادة (4) منه على النص على مبدأ
تكافؤ الفرص، باعتباره من الركائز الأساسية التي يقوم عليها بناء المجتمع، والحفاظ
على وحدته الوطنية، ومن أجل ذلك جعل الدستور بمقتضى نص المادة (9) منه، تحقيق
تكافؤ الفرص بين جميع المواطنين دون تمييز التزامًا دستوريًّا على عاتق الدولة، لا
تستطيع منه فكاكًا. وقوام هذا المبدأ - على ما جرى به قضاء هذه المحكمة - أن الفرص
التي كفلها الدستور للمواطنين فيما بينهم تفترض تكافؤها، وتتدخل الدولة إيجابيًّا
لضمان عدالة توزيعها بين من يتزاحمون عليها، ومن ثم ضرورة ترتيبهم فيما بينهم على
ضوء قواعد يمليها التبصر والاعتدال؛ وهو ما يعني أن موضوعية شروط النفاذ إليها،
مناطها تلك العلاقة المنطقية التي تربطها بأهدافها، فلا تنفصل عنها.
وحيث إن الدستور الحالي قد اعتمد - كذلك - بمقتضى نص المادة (4) منه
مبدأ المساواة، باعتباره - إلى جانب مبدأي العدل وتكافؤ الفرص - أساسًا لبناء
المجتمع وصيانة وحدته الوطنية، وتأكيدًا لذلك حرص الدستور في المادة (53) منه على
كفالة تحقيق المساواة لجميع المواطنين أمام القانون، في الحقوق والحريات والواجبات
العامة، دون تمييز بينهم لأي سبب، إلا أن ذلك لا يعني - وفقا لما استقر عليه قضاء
هذه المحكمة - أن تعامل فئاتهم على ما بينها من تفاوت في مراكزها القانونية معاملة
قانونية متكافئة، كذلك لا يقوم هذا المبدأ على معارضة صور التمييز جميعها؛ ذلك أن
من بينها ما يستند إلى أسس موضوعية ومن ثم
لا ينطوي على مخالفة لنص المادتين (4 و53) المشار إليهما، بما مؤداه
أن التمييز المنهي عنه بموجبهما هو ذلك الذي يكون تحكُّميًّا، وأساس ذلك أن كل
تنظيم تشريعي لا يعتبر مقصودًا لذاته، بل لتحقيق أغراض بعينها تعكس مشروعيتها
إطارًا للمصلحة العامة التي يسعى المشرع إلى تحقيقها من وراء هذا التنظيم، فإذا
كان النص المطعون عليه - بما انطوى عليه من تمييز - مصادمًا لهذه الأغراض، بحيث
يستحيل منطقًا ربطه بها أو اعتباره مدخلًا إليها، فإن التمييز يكون تحكُّميًّا
وغير مستند إلى أسس موضوعية؛ ومن ثم مجافيًا لمبدأ المساواة.
وحيث إن من المقرر - أيضًا - في قضاء هذه المحكمة أن الأصل في كل
تنظيم تشريعي أن يكون منطويًا على تقسيم أو تصنيف أو تمييز من خلال الأعباء التي
يلقيها على البعض، أو عن طريق المزايا أو الحقوق التي يكفلها لفئة دون غيرها، إلا
أن اتفاق هذا التنظيم مع أحكام الدستور يفترض ألا تنفصل النصوص القانونية التي نظم
بها المشرع موضوعًا محددًا عن أهدافها؛ ليكون اتصال الأغراض التي توخاها بالوسائل
المؤدية لها منطقيًّا، وليس واهيًا بما يخل بالأسس الموضوعية التي يقوم عليها
التمييز المبرر دستوريًّا.
وحيث إن الأصل في الضريبة العامة على المبيعات - بحسبانها من الضرائب
غير المباشرة - أن يتحمل المستهلك عبئها، غير أنه لتعذر تحصيلها من جموع
المستهلكين من خلال أجهزة مصلحة الضرائب، توجه المشرع إلى تحديد ملتزم آخر بها، هو
المكلف الذي يقوم بتحصيل الضريبة من مشتري السلعة أو متلقي الخدمة، وتوريد حصيلتها
إلى الخزانة العامة بما يحقق الغرض المقصود منها، والحصول على غلتها لمواجهة
الإنفاق العام.
وحيث إن المشرع في مجال إنفاذ الغايات التي سعى إليها قانون الضريبة
العامة على المبيعات، اتخذ من التسجيل، عند بلوغ أو مجاوزة إجمالي قيمة الخدمات
الموردة الحد الذي أورده النص المطعون فيه، وسيلة لحصر المجتمع الضريبي من ملزمين
بأداء الضريبة، ومسجلين مكلفين بتحصيلها وتوريد حصيلتها، مُقَدَّرًا افتقار من لم
يبلغ إجمالي قيمة الخدمات الموردة ذلك الحد أدوات تحصيل هذه الضريبة، واعتوازه
الإمكانات الفنية والبشرية والمالية للتحصيل، ولازم ذلك تعريض هذه الفئة من موردي
الخدمة للمساءلة القانونية حال إخلالهم بالالتزامات الناشئة عن التسجيل لدى مصلحة
الضرائب.
وحيث إنه عن النعي على نص المادة (18) من قانون الضريبة على المبيعات
- في نطاقه المتقدم بيانه - إخلاله بمبدأي المساواة وتكافؤ الفرص بين موردي الخدمة
الذين بلغوا حد التسجيل، ونظرائهم ممن لم يبلغوه؛ فإنه مردود، بأن مورد الخدمة
الذي بلغ أو جاوز إجمالي مقابل ما أداه من خدمات حد التسجيل، يستفيد مما يتيحه هذا
التسجيل من مزية خصم ما سبق تحميله من هذه الضريبة على تأدية خدمة خاضعة لها، على
ما جرى به نص المادة (23 مكررًا) من قانون الضريبة العامة على المبيعات المضافة
بالقانون رقم 9 لسنة 2005؛ ومن ثم فإن التسجيل الإجباري وفقًا للنص المطعون فيه،
وما فرضه من أعباء على المسجل، وبما يؤدي إليه من خصم الضرائب التي سبق سدادها،
على النحو المتقدم بيانه، إنما فرض لمواجهة تداعيات الازدواج الضريبي، واستهدف
تنظيم المجتمع الضريبي وانضباطه، وإقامة التوازن بين مصالح الأطراف المختلفة، وقد
أقره المشرع بقواعد عادلة مجردة في أثرها ومضمونها، ولا تقيم في مجال تطبيقها
تمييزًا بين المخاطبين بأحكامها ممن بلغوا حد التسجيل المقرر قانونًا. كما أن الأهداف
التي توخاها المشرع من تقرير هذا النص - من تحصيل الضريبة على مختلف الخدمات
الخاضعة للضريبة العامة على المبيعات، باعتبارها أحد مصادر إيرادات الدولة - تتصل
اتصالًا منطقيًّا ووثيقًا بالتنظيم الذي أتى به النص المطعون فيه؛ ومن ثم فإن قالة
مناقضته لمبدأي تكافؤ الفرص والمساواة، بما يخالف المواد (4 و9 و53) من الدستور،
تكون لغوًا.
وحيث إن ما ينعاه المدعون على النص المطعون فيه من إخلاله بمبدأ
العدالة الاجتماعية؛ فإنه مردود بما استقر عليه قضاء هذه المحكمة من أن الضريبة
بكل صورها، تمثل في جوهرها عبئًا ماليًّا على المكلفين بها، شأنها في ذلك شأن
غيرها من الأعباء التي انتظمها نص المادة (38) من الدستور، ومن ثم يتعين
- بالنظر إلى وطأتها وخطورة تكلفتها - أن يكون العدل من منظور اجتماعي
مهيمنًا عليها بمختلف صورها، محددًا الشروط الموضوعية لاقتضائها، نائيًا عن
التمييز بينها دون مسوغ، فذلك وحده ضمان خضوعها لشرط الحماية القانونية المتكافئة
التي كفلها الدستور للمواطنين جميعًا في شأن الحقوق عينها، فلا تحكمها إلا مقاييس
موحدة لا تتفرق بها ضوابطها؛ ومن ثم كان منطقيًّا أن يلزم المشرع الدستوري الدولة
بالارتقاء بالنظام الضريبي، وتبني النظم الحديثة التي تحقق الكفاءة واليسر
والإحكام في تحصيل الضرائب، ونص في المادة (38) من الدستور على أن يحدد القانون
طرق وأدوات تحصيل الضرائب والرسوم، وصولًا إلى تحديد المال المتخذ وعاء لها،
والملتزمين بها أداء، والمكلفين بها تحصيلًا وتوريدًا.
وحيث إن الأصل في سلطة المشرع في مجال تنظيم الحقوق أنها سلطة تقديرية
ما لم يقيدها الدستور بضوابط معينة، وكان جوهر السلطة التقديرية يتمثل في المفاضلة
التي يجريها المشرع بين البدائل المختلفة، لاختيار ما يقدر أنه أنسبها لمصلحة
الجماعة، وأكثرها ملاءمة للوفاء بمتطلباتها في خصوص الموضوع الذي يتناوله بالتنظيم.
متى كان ما تقدم، وكان المشرع قد فرض بموجب ذلك النص المطعون فيه
أحكام التسجيل الإجباري، إلا أنه أجاز إلغاء هذا التسجيل في حال فقد أحد شروطه
التي يتطلبها القانون، وحال تقديم المسجل لخدمات أقل من حد التسجيل، وكذا في حال
توقفه كليًّا عن مزاولة النشاط أو تصفية نشاطه، وذلك على النحو المنصوص عليه في
المواد (9 و18 و22) من قانون الضريبة العامة على المبيعات، وفي الفصلين الخامس
والسادس من لائحته التنفيذية. ومن جانب آخر، فقد أقام توازنًا بين حقوق المسجل
والتزاماته، على نحو ما قررته المادة (23 مكررًا) من القانون ذاته، السالف بيان
حكمها، وبهذه المثابة يكون المشرع قد انتهج مبدأً راعى فيه مصلحة المسجل، ولم
يجاوز موازين القسط والاعتدال، وذلك كله بمراعاة أن الضريبة العامة على المبيعات،
بحسبانها ضريبة غير مباشرة، يقوم المسجل بتوريدها، بعد تحصيلها من متلقي الخدمة،
الذي يتحمل - وحده - بعبئها؛ ومن ثم فإن ما قرره المشرع بالنص المطعون فيه يكون قد
التزم بالضوابط الدستورية الحاكمة لسلطته التقديرية في مجال فرض الضريبة، التي
أوردتها المادة (38) من الدستور، سواء ما يتعلق منها بتنمية موارد الدولة المالية،
وتحقيق العدالة الاجتماعية، والتنمية الاقتصادية، محققًا التوازن بين مصالح
الأطراف المختلفة، متخيرًا من بين البدائل أنسبها وأكفلها لتحقيق الأغراض التي
يتوخاها لحصر المكلفين بتحصيل الضريبة من المستفيدين من الخدمة والإقرار عنها
وتوريدها للمصلحة، وأكثرها ملاءمة لمعالجة المشكلات العملية التي تكتنف عمليات
تحصيل الضريبة من المتلقين للخدمة مباشرة، ليضحى الادعاء بإخلال ذلك النص المطعون
فيه لمبدأ العدالة الاجتماعية التي يؤسس عليها النظام الضريبي على النحو المنصوص
عليه في المادة (38) من الدستور في غير محله، حقيقًا بالرفض.
وحيث إن الدستور القائم قد أعلى من شأن الضرائب العامة، وقدر أهميتها،
بالنظر إلى خطورة الآثار التي ترتبها، وبوجه خاص من ناحية جذبها أو طردها لعوامل
الإنتاج أو تقييد تدفقها، وما يتصل بها من مظاهر الانكماش أو الانتعاش الاقتصادي
وتأثيرها بالتالي على فرص الاستثمار والادخار والعمل؛ لذا قد استحدث الدستور حكمًا
لم تسبقه إليه الدساتير المتعاقبة، إدراكًا للآثار الجسيمة التي تحدثها الرجعية في
مجال فرض الضرائب العامة؛ إذ نص في الفقرة الثانية من مادته الخامسة والعشرين بعد
المائتين على أنه ولا تسري أحكام القوانين إلا على ما يقع من تاريخ العمل بها ومع
ذلك يجوز في غير المواد الجنائية والضريبية، النص في القانون على خلاف ذلك بموافقة
أغلبية ثلثي أعضاء مجلس النواب مما مفاده حظر سريان القوانين الضريبية بأثر رجعي
حظرًا مطلقًا، على أن يكون سريانها - في جميع الأحوال - بأثر فوري ومباشر من تاريخ
العمل بها.
متى كان ما تقدم، وكان المشرع قد فرض بموجب نص المادة (7) من القانون
رقم 2 لسنة 1997 - المطعون فيه - الضريبة على المبيعات على خدمة الوساطة لبيع
العقارات والسيارات، وقرر بصدر هذا النص سريانها بأثر رجعي اعتبارًا من 14/ 2/
1994، ليصير تقريره على هذا النحو بعيدًا عن الموازين الدستورية لفرض الضريبة التي
أوردها الدستور القائم؛ الأمر الذي يضحى معه صدر نص المادة (7) من القانون رقم 2
لسنة 1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون
رقم 11 لسنة 1991 مخالفًا لأحكام المادة (225/ 2) من الدستور الحالي، مما يستوجب
القضاء بعدم دستوريته.
وحيث إنه متى كان ما تقدم، وكان القانون رقم 2 لسنة 1997 بتعديل بعض
أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11 لسنة 1991 يسري
بأثر فوري مباشر من تاريخ العمل به في 29/ 1/ 1997، وكان المشرع في نص المادة (7)
من القانون المار ذكره قد حدد النشاط الخاضع للضريبة، وهو أعمال الوساطة لبيع
العقارات والسيارات، كما عين وعاء الضريبة وسعرها المحدد بفئة مقدارها 10٪ من قيمة
الخدمة، والتزم في ذلك القوالب الشكلية والأسس الموضوعية التي ينبغي أن تكون
قوامًا لها من زاوية دستورية؛ فإن فرضها في هذا الإطار وحده يكون متفقًا مع أحكام
الدستور. ولا ينال من ذلك ما نعاه المدعون على هذا النص من مخالفته للعدالة
الاجتماعية، فإن ذلك مردود بأن المشرع يتوخى بالضريبة التي يفرضها أمرين، يكون
أحدهما أصلًا مقصودًا منها ابتداء، ويتمثل في الحصول على غلتها لتعود إلى الدولة
وحدها، تصبها في خزانتها العامة لتعينها على مواجهة نفقاتها. ويكون ثانيهما
مطلوبًا منها بصفة عرضية جانبية أو غير مباشرة، كاشفًا عن طبيعتها التنظيمية،
دالًّا على التدخل بها لتغيير بعض الأوضاع القائمة، وبوجه خاص من خلال تشجيع
مزاولة بعض الأنشطة أو تقييد مباشرتها أو حمل المكلفين بها - عن طريق عبئها - على
التخلي عن نشاطهم، وذلك كله في إطار أحكام الدستور الضابطة لها، وهو ما لم يخرج
عليه النص المطعون فيه، في حدود نطاقه المتقدم، ولا يتنافى في ذلك مع مبدأ العدالة
الاجتماعية، الأمر الذي يضحى معه ما ينعاه المدعون في هذا الشأن في غير محله
حقيقًا بالرفض.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة:
أولًا: بعدم دستورية ما تضمنه صدر المادة (7) من القانون رقم 2 لسنة
1997 بتعديل بعض أحكام قانون الضريبة العامة على المبيعات الصادر بالقانون رقم 11
لسنة 1991 من العمل بأحكامها اعتبارًا من 14/ 2/ 1994.
ثانيًا: برفض ما عدا ذلك من طلبات، وألزمت الحكومة المصروفات ومبلغ
مائتي جنيه مقابل أتعاب المحاماة.
ليست هناك تعليقات:
إرسال تعليق