جلسة 13 من ديسمبر سنة 1992
برئاسة السيد الأستاذ المستشار/ محمد حامد الجمل - رئيس مجلس الدولة وعضوية السادة الأساتذة/ محمد معروف محمد ومحمد عبد الغني حسن وأحمد عبد العزيز أبو العزم ود. منيب محمد ربيع - نواب رئيس مجلس الدولة.
------------------
(31)
الطعن رقم 683 لسنة 35 القضائية
ضريبة - ضريبة الاستهلاك - علاقتها بالضريبة الجمركية. (قانون - تفسير القانون) المادة 119 من الدستور، المواد 2، 3، 4 من قانون الضريبة على الاستهلاك الصادر بالقانون رقم 133 لسنة 1981.
تستحق ضريبة الاستهلاك بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية وتحصل وفقاً للإجراءات المشار إليها في المادة الرابعة من القانون رقم 133 لسنة 1981 وبالنسبة المقررة بالجدول المرافق للقانون.
تفسير القوانين يجب أن يتم وفق ما جاء بها ما دامت واضحة الدلالة على معانيها ومراميها وفي حالة غموضها يجب تفسير المحمل التشريعي بمقتضى نوايا الشارع ومقاصده بحسب ما تمليه الحكمة التي هدف إليها من وراء القانون - تضمن الجدول المرافق للقانون رقم 133 لسنة 1981 في البند 28 منه تحصيل رسوم الاستهلاك على المراوح بنسبة 20% ولم يتضمن الإشارة إلى تحصيل هذه الرسوم على أجزاء المروحة سواء أكانت رئيسية أم جزئية - نتيجة ذلك: لا يجوز للجهة الإدارية التوسع في تفسير النصوص المقررة للضرائب وتضمنها ما لم يتضمنه النص صراحة - أساس ذلك: لو استهدف المشرع تحصيل ضريبة الاستهلاك على أجزاء المراوح لنص على ذلك صراحة أسوة بما اتبعه بالنسبة لسلع أخرى أدرجت بالجدول المشار إليه وأنه لم يقصد والحال هذه فرض الضريبة على أجزائها الرئيسية بل على (المراوح تامة الصنع كاملة الأجزاء) - ضريبة الاستهلاك لا تطابق الضريبة الجمركية ولا تدور وجوداً وعدماً مع الضريبة الجمركية بل أنها ضريبة مغايرة ولها أحكامها الخاصة بها وقد وضعت لتحقيق غاية معينة نتيجة ذلك: لكل من الضريبتين مجال تطبيقه المنفصل عن الآخر وفقاً للنصوص التي فرضتها ونظمت تحديد فئاتها وتحصيلها وفي حدود الأصول العامة لشرعية الضرائب العامة حسبما حددها الدستور والقانون - (تطبيق).
إجراءات الطعن
في يوم الأحد الموافق 5/ 2/ 1989 أودع الأستاذ/ محمد طاهر عبد الحميد المحامي بصفته وكيلاً عن الطاعن، قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا تقرير طعن قيد بجدولها تحت رقم 683 لسنة 35 ق. عليا. في الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري "دائرة منازعات الأفراد والهيئات" في الدعويين 3209 لسنة 40، 756 لسنة 41 ق بجلسة 13/ 12/ 1988 والقاضي بقبول الدعويين شكلاً ورفضهما موضوعاً وإلزام المدعي المصروفات.
وطلب الطاعن في تقرير طعنه الحكم بقبول الطعن شكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه والقضاء بإلغاء القرار المطعون فيه وإلزام المطعون ضدهم المصروفات.
وقد أعلن الطعن إلى المطعون ضدهم على النحو الثابت بالأوراق.
وأودع الأستاذ المستشار المرحوم/ أحمد شلبي مفوض الدولة تقرير هيئة المفوضين ارتأى فيه للأسباب الواردة به الحكم بقبول الطعن شكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه وبقبول الدعوى شكلاً وفي موضوعها بإلغاء القرار الصادر بفرض ضريبة استهلاك على السلع محل البيانين الجمركيين رقمي 4719/ 5191 لسنة 1985، جمارك بور سعيد، مع إلزام الجهة الإدارية المصروفات.
وقد نظر الطعن أمام دائرة فحص الطعون على النحو الثابت بمحاضرها حيث قررت بجلسة 2/ 12/ 1992 إحالته إلى هذه المحكمة حيث تدوول أمامها بالجلسات على النحو الثابت بمحاضرها.
وبجلسة 16/ 2/ 1992 قررت المحكمة إصدار الحكم فيه بجلسة 19/ 7/ 1992 وبها تقرر إحالة الدعوى إلى المرافعة لمناقشة الخصوم. وبجلسة 4/ 10/ 1992 قررت المحكمة إصدار الحكم فيها بجلسة 22/ 11/ 1992 ثم قررت مد أجل النطق بالحكم لجلسة اليوم 13/ 12/ 1992 وفيها صدر وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه عند النطق به.
المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق وسماع المرافعة والمداولة.
ومن حيث إن الطعن قد استوفى إجراءاته الشكلية.
ومن حيث إنه عن الموضوع فإن المنازعة تخلص في أن الطاعن أقام بتاريخ 14/ 4/ 1986 دعواه الصادر فيها الحكم المطعون فيه أمام محكمة القضاء الإداري وقيدت بجدولها برقم 3209 لسنة 41 ق وطلب في ختامها الحكم بصفة مستعجلة بوقف تنفيذ القرار المطعون فيه وفي الموضوع بإلغاء هذا القرار وإلزام المدعى عليهم المصروفات.
وكان المدعي قد أقام بتاريخ 12/ 12/ 1985 الدعوى رقم 3362 لسنة 1985 أمام محكمة القاهرة للأمور المستعجلة طالباً في ختامها الحكم بعدم الاعتداد بالمنشور الصادر من وزارة المالية ومصلحة الضرائب على الاستهلاك رقم 18 لسنة 1985 بتاريخ 2/ 10/ 1985 وإلزام المدعى عليهم بالإفراج عن البضائع المملوكة له بصفته وهي محل البيانين الجمركيين رقمي 4719، 5191 لسنة 1985 جمارك بور سعيد والموجودة بجمرك بور سعيد بعد سداد الرسوم الجمركية المستحقة ودون تحميله بضريبة استهلاك مع إلزام المدعى عليهم المصروفات.
وبجلسة 12/ 5/ 1986 قضت محكمة القاهرة للأمور المستعجلة بعدم اختصاصها ولائياً بنظر الدعوى وإحالتها بحالتها إلى محكمة القضاء الإداري بمجلس الدولة للاختصاص.
وقد وردت الدعوى إلى محكمة القضاء الإداري حيث قيدت أمامها برقم 756 لسنة 41 ق وقد أورد المدعي شرحاً لدعوييه قوله أن الشركة المدعية إحدى الشركات الخاصة التي تساهم في مجالات التصنيع المحلي ومن مشروعاتها مصنع لإنتاج الأجهزة الكهربائية ومنها المراوح الكهربائية المعروفة باسم (توشيبا اليابانية) وهي تتكون من 57% من أجزاء مستوردة و43 % أجزاء مصنعة محلياً. وذلك تحت رقابة الهيئة العامة للتصنيع. وذلك منذ عام 1982 كما أن الشركة لا تقوم من تلقاء نفسها باستيراد بعض مكونات المراوح بالنسبة المشار إليها بل يتم ذلك بناءً على موافقات استيرادية من الجهات المختصة.
وأضاف المدعي قوله أن هذه المكونات المستوردة لم تكن تخضع لضريبة الاستهلاك المشار إليها في الجدول المرافق للقانون رقم 133 لسنة 1981 بشأن ضريبة الاستهلاك استناداً إلى أن الذي يخضع للضريبة هو الواردات من المراوح الكاملة الصنع وليس مكوناتها. ومع ذلك فوجئت الشركة عند التخليص على الرسالة التي وردت إليها بشمول البيانين الجمركيين رقمي 4719، 5191 وكذلك التخليص على الرسالة التي وردت إليها بتاريخ 8/ 2/ 1986 بمشمول شهادتي الإجراءات رقمي 676، 677 بمطالبتها بسداد ضريبة استهلاك قدرها (20%) من القيمة دون سند من القانون.
ونعى المدعى على القرار المشار إليه مخالفته لصريح نص المواد 2، 3، 4 من القانون رقم 133 لسنة 1981 بشأن ضريبة الاستهلاك ذلك أن الذي يخضع للضريبة وفق البند (28) من الجدول المرافق للقانون هي المراوح كاملة الصنع وليس مكونات المراوح إذ لم تكن مراوح كاملة.
وبجلسة 13/ 12/ 1988 قضت المحكمة بضم الدعويين ليصدر فيهما حكماً واحد.
وبجلسة 13/ 12/ 1988 أصدرت المحكمة حكمها المطعون فيه والقاضي بقبول الدعويين شكلاً ورفضهما موضوعاً وألزمت المدعي المصروفات.
وقد شيدت المحكمة حكمها على سند من أن مقطع النزاع في الدعويين ينحصر فيما إذا كانت البضائع مشمول الرسائل موضوعها هي قطع غيار المراوح الكهربائية أم أنها أجزاء لمراوح كهربائية إذ أنه وفقاً لهذا التحديد، يتحدد البند الجمركي الذي تخضع له هذه البضائع وفقاً لأحكام القانون رقم 133 لسنة 1981.
ومن حيث إن مشمول الرسائل ومحلها (مراوح كهربائية مفككة تنقصها بعض الأجزاء التي لا تؤثر على اعتبار مشمول هذه الرسائل مراوح كاملة) وبهذه المثابة تكون الشركة المدعية قد استوردت مراوح كهربائية وهي وأن كانت قد وردت مفككة وناقصة بعض الأجزاء إلا أن ذلك لا يغير من أن أيلولتها بعد التركيب أن تضحى مراوح كهربائية وتخضع بالتالي لضريبة الاستهلاك المشار إليها في القانون رقم (133) لسنة 1981 بشأن ضريبة الاستهلاك مما يتعين معه رفض الدعوى.
ومن حيث إن مبنى الطعن هو مخالفة الحكم المطعون فيه للقانون والخطأ في تطبيقه وتفسيره ذلك أن:
(1) البين من الاطلاع على الجدول المرافق للقانون رقم 133 لسنة 1981 بشأن الضريبة على الاستهلاك أن السلعة المستوردة التي تستحق عليها هذه الضريبة وقت الإفراج عنها بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية هي السلعة المحددة بهذا الجدول وفقاً للتقسيمات الواردة به. فيمتنع من ثم الخروج على هذا الجدول، أو إخضاع سلعة لم ترد به للضريبة ويلتزم على الجهات المعنية الالتزام بذلك خضوعاً لصحيح حكم القانون.
(2) الثابت من الاطلاع على المستندات المقدمة من الجهة الإدارية بجلسة 18/ 10/ 1988 المتضمن الرد على طلب المحكمة بيان ما إذا كانت الرسالة موضوع القرار المطعون فيه تكون بذاتها عند تجميعها مروحة كاملة الصنع من عدمه أن هذه المكونات ينقصها الكثير من الأجزاء اللازمة لإنتاج المروحة وبها القاعدة والأباجورة وغطاء الموتور. ومن ثم يكون استناد الحكم إلى أن مشمول الرسائل هو - وبحسب المآل - مراوح كاملة الصنع مخالفة واضحة لصحيح مشمول الرسائل ويكون قد جاء على غير سند من القانون.
(3) أن المشرع قد فرض ضريبة الاستهلاك على المراوح الكهربائية المستوردة بنسبة (20%) من قيمتها وهو نص صريح لا يجوز معه الاجتهاد في تفسيره والبند (28) من الجدول المرافق للقانون رقم 133 لسنة 1981 بشأن الضريبة على الاستهلاك أورد المراوح كاملة الصنع وليس بعض مكوناتها، وينبني على ذلك أيضاً أن التفسير الصادر بتاريخ 2/ 10/ 1985 من الإدارة العامة الفنية للبحوث الضريبية بمصلحة الضرائب على الاستهلاك - المنشور رقم 18 لسنة 1985 والمستند إليه في فرض هذه الضريبة على مشمول الرسائل موضوع الدعوى يكون قد ورد خطأ ولا يتفق وصحيح حكم القانون.
(4) أن القانون حدد وعاء الضريبة على سبيل القطع ومن ثم لا يجوز الاجتهاد في توسيع فرضها على ما لم يرد به النص إلا يعتبر ذلك مخالفة لأحكام المادة (119) من الدستور.
من حيث إن المادة (119) من الدستور تقضي بأن إنشاء الضرائب العامة وإلغاؤها لا يكون إلا بقانون ولا يعفى أحد من أدائها إلا في الأحوال المبينة في القانون ولا يجوز تكليف أحد أداء غير ذلك من الضرائب أو الرسوم إلا في حدود القانون.
ومن حيث إن مقتضى الفقرة الأولى من المادة (119) من الدستور التي تقرر مشروعية ودستورية الضرائب العامة وجوب أن يتم الإنشاء أو التعديل أو الإلغاء للضرائب العامة بقانون وليس بأداة تشريعية أدنى من ذلك ولا يتم الإعفاء من الضريبة إلا في الأحوال وبالشروط التي ترد في القانون، ويتعين إعمالاً لمبدأ دستورية ومشروعية الضريبة أن يتضمن القانون ذاته بالنسبة للضرائب العامة التحديد لأركان الضريبة العامة شاملة وعائها وسعرها والمكلف بها على سبيل العموم والتجريد بما يحقق المساواة أمام القانون من جهة وفقاً لأحكام المادة (40) من الدستور ويحقق المساواة في أداء الضرائب والتكاليف العامة باعتبارها واجباً وطنياً إعمالاً للمادة (61) منه ويحقق عدالة توزيع الأعباء والتكاليف العامة والعدالة الاجتماعية طبقاً للمادتين (41)، (28) من الدستور.
ومن حيث إن قانون الضريبة على الاستهلاك الصادر بالقانون رقم 133 لسنة 1981 ينص في المادة الثانية منه على أن: {تفرض الضريبة على السلعة الواردة بالجدول المرافق لهذا القانون بالفئات الموضحة قرين كل منها}.
ويجوز بقرار من رئيس الجمهورية تعديل هذا الجدول. على أن يعرض القرار على مجلس الشعب خلال خمسة عشر يوماً من تاريخ صدوره إذا كان المجلس قائماً أو في أول اجتماع له في حالة حل المجلس أو وقف جلساته.
وتنص المادة الثالثة منه على أن (تسري أحكام هذا القانون على كل منتج صناعي أو مستورد لسلعة خاضعة للضريبة) وتنص المادة الرابعة على أن (تستحق الضريبة بمجرد بيع السلعة.....) أما السلع المستوردة الخاضعة لأحكام هذا القانون فتستحق الضريبة عليها بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية، وتحصل وفقاً للإجراءات المقررة للضريبة الجمركية.
وقد ورد بالبند (28) مسلسل من الجدول المرافق - المراوح الكهربائية وتخضع لضريبة استهلاك بفئة 20% من القيمة المستوردة).
ومن حيث إن مفاد النصوص السابقة أن ضريبة الاستهلاك تستحق بتحقق الواقعة المنشئة للضريبة الجمركية وتحصل وفقاً للإجراءات المشار إليها في المادة الرابعة وبالنسب المقررة بالجدول المرافق للقانون.
ومن حيث إنه بناءً على أحكام المادة (119) من الدستور والمواد الأخرى سالفة الذكر لا يجوز تكليف أحد غير ذلك من الضرائب إلا في حدود القانون وقد جرى قضاء هذه المحكمة على أنه طبقاً لأحكام الدستور والقانون فإن رقابة القضاء الإداري ومحاكم مجلس الدولة على القرارات الإدارية هي رقابة مشروعية تسلطها على القرارات المطعون فيها لتزنها بميزان القانون والشرعية فتلغيها أو توقف تنفيذها لو تبين مخالفتها لأحكام القانون ولا تلتزم محاكم مجلس الدولة في رقابتها للمشروعية على قرارات وتصرفات الجهات التنفيذية بالإدارة العامة لواجباتها بغير أحكام الدستور والقانون وسيادة القانون وعلى المصلحة العامة الغاية الوحيدة لكل ممارسة لسلطة عامة وسند مشروعية هذه الممارسة ومبررها.
ومن حيث إن قضاء هذه المحكمة قد جرى على أن تفسير القوانين يجب أن يتم وفق ما جاء بها ما دامت واضحة الدلالة على معانيها ومراميها، وفي حالة غموضها يجب تفسير المحمل التشريعي بمقتضى نوايا الشارع ومقاصده بحسب ما تمليه الحكمة التي هدف إليها من وراء القانون.
ومن حيث إن الواضح من الجدول المرافق للقانون المشار إليه تضمن في البند (28) منه تحصيل رسوم الاستهلاك على المراوح بنسبة 20% ولم يتضمن الإشارة إلى تحصيل هذه الرسوم على أجزاء المروحة سواء أكانت رئيسية أم جزئية، ومن ثم لا يجوز للجهة الإدارية التوسع في تفسير النصوص المقررة للضرائب وتضمنها ما لم يتضمنه النص صراحة، يؤكد ذلك أنه قد نص في ذات الجدول في البند (40) منه الخاص بنسبة ضريبة الاستهلاك على الغسالات الكهربائية أن (وتسري الفئة على أجزائها ولو كانت مفككة على ألا يزيد ما يحصل على أجزاء الغسالة الواحدة عن الفئة المقدرة للغسالة).
ومن ثم فلو استهدف المشرع تحصيل ضريبة الاستهلاك على أجزاء المراوح لنص على ذلك صراحة أسوة بما اتبعه بالنسبة لسلع أخرى أدرجت بالجدول المشار إليه وأنه لم يقصد والحال هذه فرض الضريبة على أجزائها الرئيسية بل على المراوح تامة الصنع كاملة الأجزاء وأنه لو قصد غير ذلك لبادر بالنص عليه صراحة أسوة بما اتبعه بالنسبة لغيرها من السلع أو قام بتعديل تلك الجداول طبقاً لما تقضي به الفقرة الثانية من المادة الثانية من القانون (133) لسنة 1981 المشار إليه.
ومن حيث إن الثابت من الأوراق أن الشركة الطاعنة تقوم بتصنيع مكونات محلية للمراوح الكهربائية وأن ما تقوم باستيراده هو أجزاء أيضاً من تلك المراوح لا يجوز قبل استعمالها وباقي أجزائها وتجميعها وتركيبها كمراوح كهربائية اعتبارها مراوح كاملة الصنع ومن ثم فرض ضريبة الاستهلاك عليها بالنسبة الواردة المرافق للقانون سالف الذكر.
ولا يغير مما تقدم ما ذهبت إليه الجهة الإدارية من معاملة الأجزاء الرئيسية للسلع معاملة السلع التامة الصنع ومن ثم إخضاعها لذات بند السلعة تامة الصنع إذ أنه فضلاً عن مغايرة ذلك الإجراء كما نص عليه صراحة في الجدول المرافق للقانون الخاص بفرض الضريبة وعدم تضمينه ما يؤيد هذا التفسير فإنه مردود عليه بأنه وفق ما سلف بيانه من مبادئ صريحة وقاطعة أوردها الدستور بالنسبة لدستورية ومشروعية الضرائب العامة فإن نصوص فرض الضريبة العامة أو الإعفاء منها يلزم تفسيرها تفسيراً ضيقاً وأن القانون رقم 133 لسنة 1981 قد حدد وعاء الضريبة تحديداً واضحاً بالسلع المدرجة بالجدول المرافق للقانون أو تلك التي يتم إضافتها بقرار من رئيس الجمهورية بتعديل الجدول المرافق للقانون. ومن ثم فإن ضريبة الاستهلاك لا تطابق الضريبة الجمركية ولا تدور وجوداً وعدماً مع الضريبة الجمركية بل إنها ضريبة مغايرة ولها أحكامها الخاصة بها وقد وضعت لتحقيق غاية معينة ومن ثم يكون لكل منهما مجال تطبيقه المنفصل عن الآخر وفقاً للنصوص التي فرضتها ونظمت تحديد فئاتها وتحصيلها وفي حدود الأصول العامة لشرعية الضرائب العامة حسبما حددها الدستور والقانون.
ومن حيث إن البند (28) من الجدول المرافق للقانون (133 لمدة 1981 معدلاً بالقرار الجمهوري 360 لسنة 1982 قد فرض ضريبة الاستهلاك على المراوح تامة الصنع وليس على أجزاء هذه المراوح والتي لا يجوز فرض ضريبة الاستهلاك عليها بالنسبة المحددة للمراوح تامة الصنع بالجدول سالف الذكر بدون نص صريح وقاطع يقرر ذلك بالأداة التي تطلبها القانون في المادة الثانية منه وهي صدور قرار من رئيس الجمهورية بإضافة أجزاء المراوح المفككة إلى هذا الجدول وبالسعر الذي يحدده المشرع صراحة لهذه الضريبة.
ومن حيث إن الحكم المطعون فيه قام على استخلاص غير سليم لحقيقة الواقع الظاهر لنصوص القانون والجدول المرافق له. واستند إلى تطبيق غير سديد للقانون كما سلف البيان. وانتهى بناءً على هذا الاستخلاص غير السليم لحقيقة الواقع الثابت والتفسير والتطبيق غير الصحيح لحكم القانون إلى القضاء برفض إلغاء القرار المطعون فيه ومن ثم فإن هذا الحكم يكون والحال هذه قد قام على غير صحيح سند من القانون حرياً بقبول الطعن عليه بالإلغاء وإلغاء القرار المطعون فيه.
ومن حيث إن من يخسر دعواه يلزم مصروفاتها وفقاً للمادة (184) من قانون المرافعات.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة بقبول الطعن شكلاً وفي الموضوع بإلغاء الحكم المطعون فيه والحكم بإلغاء القرار المطعون فيه فيما تضمنه من فرض ضريبة استهلاك على السلع محل البيانين الجمركيين 4719، 5091 لسنة 1980 جمارك بور سعيد باعتبارها مراوح كهربائية كاملة الصنع مع إلزام الجهة الإدارية المطعون ضدها بالمصروفات.
