جلسة 14 من نوفمبر سنة 1993
برئاسة السيد الأستاذ المستشار/ علي فؤاد الخادم - رئيس مجلس الدولة، وعضوية السادة الأساتذة: جودة فرحات، وعبد القادر هاشم النشار، وادوارد غالب سيفين، وأحمد عبد العزيز أبو العزم - نواب رئيس مجلس الدولة.
----------------
(19)
الطعن رقم 720 لسنة 34 القضائية
(أ) ضريبة - قواعد تحديد صافي أرباح الصيدلية لتقدير الضريبة عليها.(صيدلية).
القانون رقم 157 لسنة 1981 بإصدار قانون الضرائب على الدخل - الاتفاقية المبرمة بين نقابة الصيادلة ومصلحة الضرائب والتي صدر بمضمونها قرار نائب رئيس الوزراء للشئون الاقتصادية ووزير المالية رقم 87 لسنة 1981.
- القانون رقم 157 لسنة 1981 لم يعرف نظام تقدير الضريبة بنسبة ثابتة ونهائية فيما يتعلق بالضريبة على الأرباح التجارية والصناعية - بصدور هذا القانون يكون قرار وزير المالية رقم 87 لسنة 1981 قد سقط في مجال التطبيق - أساس ذلك: أن أحكامه غير متفقة مع أحكام القانون المذكور ومخالفة لها - سلطة وزير المالية أصبحت مقصورة على وضع قواعد للخصم والإضافة تحت حساب الضريبة التي يجرى خصمها أو إضافتها أو تحصيلها تحت تسوية هذا الحساب إلى أن تتم تسوية الضريبة بصفة نهائية - تطبيق.
(ب) ضرائب - الضريبة المقررة على نشاط الصيدليات - سلطة وزير المالية في إضافة بعض السلع للجدول المرافق للقانون.
قرار وزير المالية رقم 142 لسنة 1986 بإضافة بعض السلع للجدول رقم 2 المرافق للقرار رقم 166 لسنة 1982 - هذا القرار صدر استناداً إلى نص المادة (52) من القانون رقم 157 لسنة 1981 المشار إليه والتي تخول وزير المالية تحديد السلع والمنتجات وأوجه النشاط مما يسري عليه نظام الخصم والإضافة والتحصيل لحساب الضريبة وكذلك النسبة التي يجرى خصمها أو إضافتها أو تحصيلها - مؤدى ذلك: أن الضرائب التي يتم تحصيلها عن السلع المدرجة بذلك القرار لا تعتبر نهائية وإنما تظل تحت حساب تسوية الضريبة بصفة نهائية - إضافة بعض الأدوية والمستحضرات الطبية وأدوات التجميل والمبيدات الحشرية وألبان الأطفال والسلع التي تبيعها الصيدليات إلى الجدول رقم 2 المرافق للقرار رقم 166 لسنة 1982 لتتم المحاسبة عليها ضريبياً على النحو الوارد بالقرار هو أمر يتفق وأحكام القانون رقم 157 لسنة 1981 التي تقضي بأن وعاء الضريبة يتحدد على أساس صافي أرباح أصحاب المهن والمنشآت التجارية - تطبيق.
إجراءات الطعن
بتاريخ 9/ 2/ 1988 أودع الأستاذ/ .......... المحامي بالنقض بصفته وكيلاً عن الطاعن، قلم كتاب المحكمة الإدارية العليا تقريراً بالطعن في الحكم الصادر من محكمة القضاء الإداري بجلسة 29/ 12/ 1987 في الدعويين رقمي 4134، 4917 لسنة 40 ق والذي قضى بقبول الدعويين شكلاً ورفضهما موضوعاً، وطلب الطاعن - للأسباب الواردة بتقرير الطعن - إلغاء الحكم المطعون فيه، والقضاء بإلغاء القرار الإداري السلبي الصادر من وزير المالية بشأن الاتفاقية الصادر بها قرار نائب رئيس الوزراء رقم 87 لسنة 1981 وبإلغاء القرار رقم 142 لسنة 1986 - الصادر من وزير المالية، وقد تم إعلان الطعن قانوناً.
وقدم مفوض الدولة تقريراً بالرأي القانوني ارتأى فيه الحكم بقبول الطعن شكلاً ورفضه موضوعاً وتحددت جلسة 1/ 6/ 1992 لنظر الطعن أمام دائرة فحص الطعون بهذه المحكمة، وتداولت الدائرة نظره على النحو المبين بمحاضر الجلسات، وبجلسة 15/ 3/ 1993 تقرر إحالة الطعن إلى المحكمة الإدارية العليا الدائرة الأولى لنظره وبجلسة 18/ 4/ 1993 والجلسات التالية تم نظر الطعن أمام هذه المحكمة التي قررت النطق بالحكم بجلسة 14/ 11/ 1993.
وبجلسة اليوم صدر الحكم وأودعت مسودته المشتملة على أسبابه عند النطق به.
المحكمة
بعد الاطلاع على الأوراق، وسماع المرافعة وبعد المداولة.
ومن حيث إن الطعن قد استوفى أوضاعه وإجراءاته المقررة قانوناً ومن ثم فهو مقبول شكلاً.
ومن حيث إن عناصر هذه المنازعة تتحصل - حسبما يبين من الأوراق - في أن الطاعن كان قد أقام الدعوى رقم 4134 لسنة 40 ق طالباً الحكم بوقف تنفيذ القرار السلبي بامتناع مصلحة الضرائب عن تنفيذ الاتفاقية الصادر بها قرار نائب رئيس الوزراء ووزير الاقتصاد رقم 87 لسنة 1981 في 14/ 12/ 1981 وفي الموضوع بإلغاء القرار المطعون فيه.
وقال شارحاً دعواه أن نقابة الصيادلة ومصلحة الضرائب أبرمتا اتفاقية في ظل قرار وزير المالية رقم 87 لسنة 1981، تضمنت قواعد تحديد صافي أرباح الصيدليات على أن يتم تحصيل الضريبة من المنبع بواقع 2% من قيمة المشتريات الدوائية، 3% من قيمة مستحضرات التجميل والروائح وأدوات الزينة المشتراه من القطاعين العام والخاص، وتم وضع الضوابط والأسس اللازمة لسلامة عمليات التحصيل من المنبع كما أوضحت الاتفاقية حد الإعفاء لمن تبلغ جملة مشترياتهم من 8500 جنيه سنوياً حتى 17 ألف جنيه، وصدر بهذه الاتفاقية قرار نائب رئيس الوزراء رقم 87 في 14/ 12/ 1981 وتم تطبيقه على الصيدليات.
وأضاف الطاعن أن الصيادلة فوجئوا عام 1985 بعدول مصلحة الضرائب عن القرار وعن الأسس التي تم وضعها، وعادت المصلحة إلى ما كان يشكو منه الصيادلة وهو نظام التقديرات الجزافية على سند من القول بأنه بصدور قانون الضرائب على الدخل وما تضمنه من إلغاء العمل بالقوانين السابقة عليه ومن بينها القانون رقم 14 لسنة 1939 الذي صدرت في ظله الاتفاقية، فإن مؤدى ذلك إلغاء الاتفاقية الصادر بها قرار نائب رئيس الوزراء المشار إليه، وهو قول غير سديد لأن المراكز القانونية التي تنشأ عن قرارات أصدرها أصحاب الحق في إصدارها تستقر وتتحصن بفوات المواعيد المقررة قانوناً للسحب والإلغاء، فضلاً عن أن الاتفاقية المشار إليها لا تتضمن أحكاماً تتعارض مع أحكام القانون الجديد.
وعقبت الجهة الإدارية على الدعوى بمذكرة أوضحت فيها أن واقعة مزاولة النشاط الذي تستحق عليه الضريبة تعبر عن وقائع مادية متجددة، أي أن الضريبة ليست ثابتة بل تعبر عن نظام معين تخضع كل واقعة فيه للنظام المحاسبي الساري وقت استحقاقها ومن ثم إذا تم الاتفاق بين مصلحة الضرائب وفئة معينة من الممولين في ظل قانون معين تم إلغاؤه فإن هذا الاتفاق أو التصالح لا ينتج أثره إلا في الحدود التي ترتضيها مصلحة الضرائب. وقد صدر قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 وكان الهدف من إصداره هو تحقيق العدالة بين الفئات المختلفة لتحديد الأسلوب الأمثل لفرض الضريبة، ولما كان التحصيل من المنبع لا يحقق هذا الهدف لأنه لا يمثل النشاط الحقيقي للممول فقد تقررت المحاسبة على صافي الربح الحقيقي وإعمالاً لذلك قررت مصلحة الضرائب محاسبة الصيادلة أسوة بغيرهم من الممولين عن صافي الربح الحقيقي لكل صيدلية.
وبتاريخ 2/ 8/ 1986 أقام المدعي الدعوى رقم 4917 لسنة 40 ق طلب فيها الحكم بوقف تنفيذ قرار وزير المالية رقم 142 لسنة 1986 بإضافة بعض السلع إلى الجدول رقم (2) المرافق للقرار رقم 166 لسنة 1982 وفي الموضوع بإلغاء هذا القرار.
وقال شارحاً دعواه أنه بعد أن أقام الدعوى رقم 4134 لسنة 40 ق فوجئ في 5/ 7/ 1986 بقرار وزير المالية رقم 142 لسنة 1986 الذي أضاف في المادة الأولى منه الأدوية والمستلزمات الطبية والمبيدات الحشرية وأدوات التجميل والألبان المباعة للصيدليات والأدوية المستوردة منها والمصنعة محلياً وذلك بإضافة نسبة 2% إلى فواتير الأدوية، 3% إلى فواتير مستحضرات التجميل و1% إلى فواتير الألبان على أن يتم توريد حصيلة تلك الأصناف إلى مصلحة الضرائب على الوجه المبين في القرار رقم 166 لسنة 1982 تحت حساب الضرائب المستحقة على الصيدليات.
ونعى المدعي على القرار المطعون فيه تجاهله لقرار وزير المالية رقم 87 لسنة 1981 الذي ما يزال قائماً ساري المفعول، ومن ناحية أخرى فإنه صدر بعد صدور القانون رقم 157 لسنة 1988 بحوالي خمس سنوات رغم أن المادة الرابعة من القانون المشار إليه حددت مدة ستة أشهر يصدر خلالها وزير المالية القرارات التنفيذية اللازمة لهذا القانون. وقررت المحكمة ضم الدعويين ليصدر فيهما حكم واحد. وبجلسة 8/ 12/ 1987 أصدرت المحكمة حكمها المطعون فيه الذي قضى بقبول الدعويين شكلاً وبرفضهما موضوعاً وألزمت المدعي المصروفات.
وأقامت المحكمة قضاءها - بالنسبة للقرار المطعون فيه بالدعوى رقم 4134 لسنة 40 ق - على أنه بعد صدور القانون رقم 157 لسنة 1981 لم يعد من الجائز أن ينظم وزير المالية بقرار منه قواعد وإجراءات خاصة لمحاسبة بعض طوائف الممولين تتفق وطبيعة نشاطهم كما حصل بالنسبة لمحاسبة الصيادلة بمقتضى قرار وزير المالية رقم 87 لسنة 1981 الذي صدر في ظل العمل بالقانونين رقمي 14 لسنة 1939، 46 لسنة 1987، ومن ثم يغدو القرار المشار إليه بما تضمنه من قواعد تحديد صافي أرباح الصيدليات وتقدير نسب ثابتة للضريبة المستحقة على نشاطها الخاضع للضريبة، متعارضاً مع أحكام قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 ومن ثم يعتبر كأن لم يكن منذ نفاد ذلك القانون، ومن ناحية أخرى فلا يجوز الاحتجاج بالحق المكتسب في مجال القواعد التنظيمية العامة كما هو الحال بالنسبة لقرار وزير المالية رقم 87 لسنة 1981، وعلى هذا فإن عدول مصلحة الضرائب عن تطبيق القواعد التي تضمنها القرار المشار إليه يكون صحيحاً ومتفقاً مع أحكام القانون.
وبالنسبة للقرار المطعون فيه بالدعوى رقم 4719 لسنة 40 ق أقامت المحكمة قضاءها على أن القرار رقم 142 لسنة 1986 استند ضمن ما استند إلى نص المادة 52/ 1 من قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 وما تخوله لوزير المالية من أن يحدد بقرار منه السلع والمنتجات وأوجه النشاط مما يسري عليه نظام الخصم والإضافة والتحصيل لحساب الضريبة، ولما كان القرار المطعون فيه أضاف الأدوية والمستحضرات الطبية وما إلى ذلك من السلع التي تبيعها الصيدليات إلى الجدول رقم 2 المرفق بالقرار رقم 166 لسنة 1982 لتتم المحاسبة ضريبياً وهو الأمر الذي يتفق وأحكام القانون مما يجعل القرار المطعون قائماً على أساس صحيح.
ومن حيث إن الحكم المطعون فيه لم يلق قبولاً من الطاعن، فأقام طعنه الماثل على سند من أن الحكم خالف القانون وأخطأ في تطبيقه وذلك للأسباب الآتية أولاً: أن تقرير هيئة مفوضي الدولة أوضح أن مصلحة الضرائب أوقفت العمل بالاتفاقية فور صدور القانون، مع أن الحقيقة غير ذلك لأن العمل ظل سارياً بها طوال السنوات من سنة 1981 حتى سنة 1985 وفي منتصف عام 1986 عمدت المصلحة إلى وقف العمل بالاتفاقية، وقد ساير الحكم المطعون فيه ما ذهب إليه تقرير هيئة المفوضين مما يجعله مجانياً للصواب إذا اعتمد في قضائه على معلومة غير صحيحة.
ثانياً: أن الحكم أوضح في أسبابه أن الاتفاقية - وهي تنظم كيفية محاسبة الصيدليات ضرائبياً - تتعارض مع القانون الجديد للضرائب ولم يوضح الحكم وجه التعارض ولم يقم الدليل عليه.
ثالثاً: أن قانون العدالة الضريبية لم يستحدث حكماً من شأنه المساس بالاتفاقية فلم تضع الاتفاقية نسبة ربح محددة، أو ضريبة ثابتة على المبيعات بل هي وضعت تنظيماً لعملية التحصيل وفي حدود النسبة المقررة ولو كان ثمة تعارض بين الاتفاقية والقانون لما جاز تركها دون إلغاء أو تعديل طيلة خمسة أعوام لاحقة على صدور القانون. رابعاً: أن إدراج الأدوية ضمن مشتملات القرار رقم 166 لسنة 1982 بالقرار رقم 142 لسنة 1986 هو أمر غير وارد ولا مطلوب ومن ثم فإن صدور القرار الأخير بتحصيل النسبة المقررة على الأدوية ومستحضرات التجميل والمبيدات الحشرية تحت حساب الضريبة كان بقصد التوصل إلى وقف العمل بالاتفاقية واعتبارها ملغاة وتوصلاً إلى إخضاع الصيدليات للتنظيمات القديمة السابقة على إبرام الاتفاقية، وما يستتبعه ذلك من استخدام النموذج 18 ثم النموذج 19 ثم لجان الطعن مما يحمل الصيادلة أعباء جسام ظلوا يعانون منها حتى توصلوا للاتفاقية الملغاة، مما يجعل قرار وزير المالية رقم 142 لسنة 1986 لا سند له من القانون.
ومن حيث إنه - يلاحظ بادي ذي بدء - فإنه فيما يتمسك الطاعن بسلامة الاتفاقية المبرمة بين نقابة الصيادلة ومصلحة الضرائب والتي صدر بمضمونها القرار رقم 87 لسنة 1981 من نائب رئيس الوزراء للشئون الاقتصادية ووزير المالية، أن هذا لا يتعارض مع القانون رقم 157 لسنة 1981 فإن الحكم المطعون فيه ينتهي إلى أنه بصدور القانون المشار إليه، يصبح القرار رقم 87 لسنة 1981 ساقطاً في مجال التطبيق القانوني لتضمنه أحكاماً تم إلغاؤها بمقتضى القانون رقم 157 لسنة 1981.
ومن حيث إن الثابت من الأوراق أن الاتفاقية التي أبرمت بين النقابة العامة للصيادلة ووزارة المالية بشأن تحصيل الضرائب على الصيدليات الأهلية والتي بدأ سريانها في يناير 1979، وقرار نائب رئيس الوزراء للشئون الاقتصادية والمالية رقم 87 لسنة 1981 بقواعد تحديد صافي أرباح الصيدليات صدراً في ظل العمل بأحكام القانون رقم 14 لسنة 1939 بفرض ضريبة على إيرادات رؤوس الأموال المنقولة وعلى الأرباح التجارية والصناعية وعلى كسب العمل، ويبين أن المادة 74 من القانون المشار إليه تنص في فقرتها الأخيرة المستبدلة بالقانون رقم 46 لسنة 1978 بشأن تحقيق العدالة الضريبية على أن: "لوزير المالية بقرار منه أن ينظم قواعد وإجراءات خاصة لمحاسبة بعض طوائف الممولين تتفق وطبيعة نشاطهم وكيفية طريقة تحصيلها". ويبين من النص المتقدم أن المشرع كان يمنح وزير المالية سلطة وضع قواعد وإجراءات خاصة لمحاسبة بعض طوائف الممولين على نحو يسمح بتقدير الضريبة على نشاطهم بنسب ثابتة، وإن يتم خصم تلك الضريبة عند المنبع كأسلوب يتبع في التقدير دون الأساليب الأخرى، وأنه من هذا المنطلق أعمل وزير المالية سلطته في إبرام الاتفاقية بين وزارة المالية والنقابة العامة للصيادلة، وتم إفراغ تلك الاتفاقية في قراره الذي أصدره رقم 87 لسنة 1981 والذي نص على أن يتم تحصيل جميع الضرائب المستحقة على الصيادلة عن طريق اتباع أسلوب الحجز عند المنبع، على النحو وبالكيفية التي تضمنها القرار المشار إليه.
ومن حيث إنه صدر القانون رقم 157 لسنة 1981 بإصدار قانون الضرائب على الدخل وقد ألغى العمل بالقانون رقم 14 لسنة 1939، وبالقانون رقم 46 لسنة 1978 بشأن تحقيق العدالة الضريبية فيما عدا المواد 25، 26/ 1، 29، 30، 31 منه وتبعاً لذلك فقد تم إلغاء النص الوارد بالمادة 74 من القانون رقم 14 لسنة 1939 والمستبدلة فقرتها الأخيرة بالقانون رقم 46 لسنة 1978 ونص القانون رقم 157 لسنة 1981 في المادة 52 منه على أنه "تحدد بقرار من وزير المالية السلع والمنتجات وأوجه النشاط والجهات وأنواع الإيجارات والحرف وغيرها مما يسري عليها نظام الخصم والإضافة والتحصيل لحساب الضريبة وكذلك المبلغ أو النسبة التي يجرى خصمها أو إضافتها أو تحصيلها بما يتفق مع طبيعة كل نشاط....".
وتنص المادة 53 منه على أنه "على الجهات المذكورة في المواد من (44) إلى (50) من هذا القانون توريد قيمة ما حصلته لحساب الضريبة المستحقة إلى مصلحة الضرائب... وعلى المصلحة أن ترد إلى الممول من تلقاء ذاتها المبالغ المحصلة طبقاً لنظام الخصم والإضافة والتحصيل تحت حساب الضريبة بالزيادة على الضريبة المستحقة من واقع إقراره المعتمد من محاسب...."
ومن حيث إنه يبين من النصين المشار إليهما أن القانون رقم 157 لسنة 1981 لم يعرف نظام تقدير الضريبة بنسبة ثابتة ونهائية فيما يتعلق بالضريبة على الأرباح التجارية والصناعية، وأن سلطة وزير المالية - في هذا الخصوص وبعد نفاذ المشار إليه - أصبحت قاصرة على وضع قواعد للخصم والإضافة تحت حساب الضريبة التي يجرى خصمها أو إضافتها أو تحصيلها تحت تسوية هذا الحساب إلى أن تتم تسوية الضريبة بصفة نهائية، ومن ثم فإنه بصدور القانون رقم 157 لسنة 1981 فإن قرار وزير المالية رقم 87 لسنة 1981 يكون قد سقط في مجال التطبيق القانوني بعد أن أضحت أحكامه غير متفقة مع أحكام القانون رقم 157 لسنة 1981 بل ومخالفة لها، وبعد أن أصبح اختصاص وزير المالية يقصر عن إصدار مثل تلك القواعد التي تضمنها قراره المشار إليه سلفاً منذ سريان العمل بأحكام القانون المذكور ونزولاً على ما تقضي به المادة الثانية من مواد إصداره، ولا يغير من هذا النظر ما ساقه الطاعن من أن مصلحة الضرائب أعملت بنود الاتفاقية وكذا أحكام القرار رقم 87 لسنة 1981 لعدة سنوات تالية على صدور القانون رقم 157 لسنة 1981 مما يدلل من وجهة نظر الطاعن - على سلامة القواعد التي تضمنها القرار رقم 87 لسنة 1981، ذلك لأن ما قامت به مصلحة الضرائب من إعمال لأحكام القرار رقم 87 لسنة 1981 بعد سريان ونفاذ القانون الجديد رقم 157 لسنة 1981 هو ولا شك مخالف للقانون ولا يمكن أن ينهض مبرراً للقول بسلامة أحكام القرار المشار إليه فإذا كان ذلك وكان الثابت أن مصلحة الضرائب عادت إلى جادة الصواب وإلى إعمال صحيح حكم القانون بأن امتنعت عن تطبيق القواعد الواردة بالقرار رقم 87 لسنة 1981 وهو مثار دعوى الطاعن ومثار طعنه كذلك فإن الجهة الإدارية تكون قد راعت التطبيق القانوني الصحيح ويكون قرارها في هذا الشأن بمنأى عن الإلغاء وهو ما انتهى إليه الحكم المطعون فيه وبحق ومن ثم فإن النعي عليه يكون غير سديد.
ومن حيث إنه عن القرار رقم 142 لسنة 1986 الصادر من وزير المالية بإضافة بعض السلع إلى الجدول رقم 2 المرافق للقرار رقم 166 لسنة 1982 فإن القرار الأخير صدر من وزير المالية استناداً إلى نص المادة (52) من قانون الضرائب على الدخل رقم 157 لسنة 1981 وما تخوله لوزير المالية من أن يحدد بقرار منه السلع والمنتجات وأوجه النشاط مما يسري عليه نظام الخصم والإضافة والتحصيل لحساب الضريبة وكذلك النسبة التي يجرى خصمها أو إضافتها أو تحصيلها وهو ما يعني أن الضرائب التي يتم تحصيلها عن السلع المدرجة بذلك القرار لا تعتبر نهائية وإنما تظل تحت حساب تسوية الضريبة بصفة نهائية، ولما كان ذلك وكان القرار رقم 142 لسنة 1986 المطعون فيه - قد أضاف بعض الأدوية والمستحضرات الطبية وأدوات التجميل والمبيدات الحشرية وألبان الأطفال والسلع التي تبيعها الصيدليات إلى الجدول رقم 2 المرافق للقرار رقم 166 لسنة 1982 لتتم المحاسبة عليها ضريبياً على النحو الوارد بالقرار، وهو أمر يتمشى ويتفق مع أحكام القانون رقم 157 لسنة 1981 والتي تنص على أن وعاء الضريبة يتحدد على أساس صافي أرباح أصحاب المهن والمنشآت التجارية ومن ثم فإن القرار المطعون فيه يكون متفقاً مع أحكام القانون، ولا وجه لما أورده الطاعن في طعنه من أنه كان من المتعين على وزير المالية أن يتم إدراج الدواء في الجدول المرافق للقرار الوزاري رقم 166 لسنة 1982 الذي أصدره عملاً بحكم المادة 52/ 1 من القانون رقم 157 لسنة 1981 في غضون ستة أشهر كما نصت على ذلك المادة الرابعة من مواد إصدار القانون، ذلك لأن الميعاد المنصوص عليه في المادة الرابعة فضلاً عن أنه يتعلق باللائحة التنفيذية للقانون فهو ميعاد تنظيمي قصد به حث الوزير المختص على إصدار ما يتعين عليه إصداره، وإذا انتهى الحكم المطعون فيه إلى سلامة القرار المطعون فيه رقم 142 لسنة 1986 فإنه يكون صحيح ولا مطعن عليه.
ومن حيث إن من يخسر الدعوى يلزم بمصروفاتها عملاً بنص المادة 184 من قانون المرافعات.
فلهذه الأسباب
حكمت المحكمة بقبول الطعن شكلاً وبرفضه موضوعاً وألزمت الطاعن المصروفات.
